Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 27 mars 2015, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge et, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ;
3°) de " maintenir des déficits BIC déclarés par la SARL 3 rue d'Alger " ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme B...soutiennent que :
- l'administration n'a pas motivé les redressements prononcés sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- l'appartement ayant été partiellement mis à la disposition de leur famille par la
SARL 3 rue d'Alger, la SARL Image Inn ne peut pas être réputée avoir renoncé à percevoir des loyers ;
- l'appartement ayant un usage mixte, le montant de la réintégration des loyers doit être réduit à proportion des locaux effectivement utilisés pour les besoins de l'activité de la
SARL Image Inn ;
- le montant des loyers doit être minoré par référence aux statistiques publiées par les éditions Callon ;
- la revalorisation des loyers doit être fixée conformément à l'indice de référence des loyers pour les baux d'habitation et non par rapport à la variation de l'indice du coût de la construction ;
- la SARL Image Inn ayant effectivement utilisé une partie de la superficie de l'appartement pour les besoins de son activité, ils n'ont pas commis de manquement délibéré justifiant l'application de la majoration de 40 %.
Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre soutient que :
- les conclusions relatives au " maintien des déficits BIC déclarés par la
SARL 3 rue d'Alger " ne sont pas recevables ;
- les moyens invoqués par M. et Mme B...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Boissy, rapporteur,
- et les conclusions de M. Rousset, rapporteur public.
1. Considérant que M. B...et son épouse ont créé le 18 novembre 2005 la SARL 3 rue d'Alger, ayant pour objet la location en meublé professionnel de locaux à usage d'habitation et dont ils détiennent respectivement 51 % et 49 % du capital social, et qui a opté pour le régime de la société de personnes sur le fondement de l'article 239 bis AA du code général des impôts ; que M. B...est par ailleurs associé, à hauteur de 45 %, et cogérant de la SARL Image Inn, dont le siège social est situé 3 rue d'Alger à Paris, et qui a pour objet la gestion et l'exploitation de résidences de tourisme ; que, par un bail du 15 juillet 2006, la SARL Image Inn a pris en location auprès de la SARL 3 rue d'Alger un appartement sis
3 rue d'Alger, dans le 1er arrondissement de Paris, avec effet au 1er juillet 2006 ; que la
SARL 3 rue d'Alger a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du
1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 au cours de laquelle le vérificateur a considéré qu'elle avait sous-estimé les loyers réclamés à la SARL Image Inn et, en conséquence, que ses résultats, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au nom des associés, au titre des années 2007 à 2010, devaient être rehaussés des recettes auxquelles elle avait renoncé ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Image Inn a pour sa part fait l'objet, au titre de la même période, le service a estimé que l'appartement dans lequel était situé son siège avait en réalité été laissé gratuitement à la disposition de son cogérant,
M. B..., et de sa famille et qu'en s'abstenant de réclamer des loyers, la société avait commis un acte anormal de gestion ; qu'il a alors réintégré ces loyers dans les résultats de la SARL Image Inn au titre de cette période ;
2. Considérant que les époux B...ont été informés, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des conséquences de ces vérifications sur leur revenu global, qui consistaient, d'une part, à réduire les déficits commerciaux non professionnels déclarés au titre de leur participation dans la SARL 3 rue d'Alger, et, d'autre part à taxer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les recettes réintégrées dans les résultats de la SARL Image Inn des années 2009 et 2010, réputées distribuées au profit des intéressés sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts ; que M. et Mme B...ont ainsi été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du même code, qui ont été mises en recouvrement, le 31 août 2013, pour un montant total de 97 782 euros ; que la réclamation présentée par les contribuables le 3 septembre 2013 a ensuite été rejetée le
19 décembre 2013 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du
27 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant, d'une part, à la décharge de ces impositions supplémentaires et, d'autre part, au " maintien des déficits BIC déclarés par la SARL 3 rue d'Alger " ;
Sur les conclusions aux fins d'annulation, de réduction et de réparation :
En ce qui concerne les conclusions relatives au " maintien des déficits BIC déclarés par la SARL 3 rue d'Alger " :
3. Considérant que les requérants, en demandant aux premiers juges et à la Cour de " maintenir les déficits BIC déclarés par la SARL 3 rue d'Alger ", doivent être regardés comme ayant demandé la réparation, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, de l'erreur commise par l'administration dans la détermination du résultat déficitaire de la SARL 3 rue d'Alger au titre des exercice clos en 2009 et 2010 qu'ils ont reporté dans la catégorie de bénéfices industriels et commerciaux de leurs déclarations de revenus des années 2009 et 2010 ;
4. Considérant que M. et Mme B...n'ont pas présenté de demande tendant à la réparation d'une telle erreur dans la réclamation qu'ils ont présentée, le
3 septembre 2013, en application de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, et ainsi que l'oppose à juste titre l'administration, ils n'étaient pas recevables à soumettre directement ce litige au juge de l'impôt ;
En ce qui concerne le surplus des conclusions :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;
6. Considérant qu'en joignant à la proposition de rectification du 29 juin 2012 adressée à M. et Mme B...celle qui avait été notifiée la SARL Image Inn et en se fondant sur cette proposition ainsi que sur les éléments spécifiques figurant à la page 4 de la proposition du 29 juin 2012, le service a indiqué, avec une précision suffisante, le montant, l'origine et le mode de détermination des revenus distribués à M. et MmeB..., en 2009 et 2010, procédant de la renonciation des loyers de la SARL Image Inn ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait, en l'espèce, méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
S'agissant du bien fondé des impositions :
7. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; que l'avantage en nature résultant de la mise à disposition d'un logement par une société au profit d'un dirigeant présente un caractère occulte dès lors que, d'une part, il n'a été ni explicitement comptabilisé en tant que tel en méconnaissance de l'article 54 bis du code général des impôts, ni mentionné sur le relevé à joindre à la déclaration de résultats en application de l'article 54 quater du même code et que, d'autre part, ayant été accordé sans contrepartie pour la société, il existait une intention pour celle-ci, d'octroyer et, pour le dirigeant, de recevoir une libéralité ;
8. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent :(...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) " ;
9. Considérant que l'administration, après avoir estimé que la SARL Image Inn avait renoncé à percevoir les recettes, d'un montant de 52 117 euros pour 2009 et de 53 689 euros pour 2010, correspondant au montant des loyers et des charges afférents à l'appartement situé au 3 rue d'Alger alors qu'il était selon elle occupé, en totalité, par la familleB..., a décidé que ces recettes non perçues devaient être regardées, pour M. et MmeB..., comme des revenus distribués, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, et a réintégré ces sommes aux revenus déclarés par les contribuables pour les années 2009 et 2010, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en les majorant de 25 % sur le fondement du 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts ; que les sommes ainsi réintégrées s'élèvent respectivement à 65 146 euros et 67 111 euros pour les années 2009 et 2010 ;
Quant à la détermination de l'affectation de l'appartement :
10. Considérant que la SARL 3 rue d'Alger, constituée le 9 novembre 2005 entre M. B... et son épouse, et qui avait pour objet social la location en meublé professionnel de locaux à usage d'habitation, a notamment acquis, 18 novembre 2005, un appartement, d'une superficie de 177 m2, comprenant une entrée, une salle de séjour, une salle à manger, un salon, une cuisine, quatre chambres, une salle de bains-wc, une salle d'eau avec douche, un WC, un débarras, une penderie, un dégagement et un balcon sur la rue d'Alger ; que, le 15 juillet 2006, la SARL 3 rue d'Alger a conclu avec la SARL Image Inn un bail commercial pour cet appartement, d'une durée de onze ans, pour un loyer annuel de 36 000 euros hors charges ; que, dans les conditions particulières de ce bail commercial, l'article 24 a prévu que les biens immobiliers donnés à bail étaient de 177 m2 tandis que l'article 26, intitulé " destination ", a indiqué que l'activité du preneur était la gestion de résidences de tourisme et que l'usage était " l'habitation " ; que des avenants à ce bail commercial en date des 1er juillet 2009 et
22 décembre 2010 ont ensuite modifié le loyer annuel en le diminuant à 24 000 euros puis 12 000 euros à compter du 1er janvier 2011 tout en indiquant, à leur article 3, que " les autres clauses et conditions du bail demeur[ai]ent inchangées " ; qu'enfin, l'article 1er de l'avenant du
5 janvier 2011 a stipulé que " la surface du local comprise dans le bail [était] maintenue à 60m2 assortie de la jouissance partagée avec le bailleur d'une surface de 17 m2 conformément aux accords du 17 juillet 2009 " ;
11. Considérant que les requérants soutiennent que la SARL Image Inn a occupé, entre le 1er juillet 2006 et le 1er juillet 2009, une superficie de 100 m2 de l'appartement situé au
3 rue d'Alger puis, à compter du 1er juillet 2009, une superficie de 60 m2 ;
12. Considérant, d'une part, qu'aucune stipulation du bail commercial conclu en 2006 ou de ses avenants signés en 2009 et 2010 n'a prévu que la superficie des locaux donnée à bail à la SARL Image Inn serait inférieure à la superficie de l'appartement situé au 3 rue d'Alger ; que ni la diminution du loyer consentie en juillet 2009, qui n'est justifiée par aucune considération relative à la superficie occupée par la SARL, ni la mention, ambigüe, figurant à l'article 1er de l'avenant signé le 5 janvier 2011, ne permettent d'établir, dans les circonstances de l'espèce, que la commune intention des parties aurait été, au cours de la période vérifiée, de donner à bail à la SARL Image Inn une partie seulement des locaux de cet appartement ;
13. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que les époux B...et leurs quatre enfants, nés respectivement en 1989, 1991, 1995 et 1999, ont occupé pendant de nombreuses années l'appartement situé au 3 rue d'Alger avant la conclusion du bail commercial et ont continué à vivre dans cet appartement postérieurement à la conclusion de ce bail commercial et, en particulier, au cours des années 2009 et 2010 ; que le vérificateur a par ailleurs indiqué que les investigations sur place avaient montré que l'appartement constituait un logement meublé pour une utilisation privée et non de simples bureaux ; que l'administration fait également valoir, sans être contestée, que les bilans établis par la SARL Image Inn au titre de la période allant du 1er juillet 2006 au 31 décembre 2010 ne mentionnent l'existence d'aucun matériel ou mobilier de bureau ; qu'enfin, les requérants n'apportent aucun élément qui serait de nature à établir que cette société aurait modifié la distribution des pièces de l'appartement depuis qu'elle l'a pris à bail ;
14. Considérant que, compte tenu de ce qui vient d'être dit aux points 12 et 13, et eu égard également à la distribution des pièces de l'appartement et à la composition de la familleB..., la SARL Image Inn doit bien être regardée comme ayant pris en location, à compter du 1er juillet 2006, la totalité de l'appartement situé au 3 rue d'Alger et comme ayant simultanément mis à la disposition des époux B...l'ensemble de cet appartement sans se réserver, pour les besoins de son activité, une utilisation privative de certaines pièces ; que la circonstance que la SARL Image Inn aurait par ailleurs exercé une partie de son activité dans cet appartement reste sans incidence sur la mise à disposition gratuite ainsi consentie ;
Quant à la détermination de la valeur locative de l'appartement :
15. Considérant que l'observatoire des loyers de Paris a vocation à définir et à mettre en oeuvre, conformément aux lois n° 86-1290 du 23 décembre 1986 et n° 89-462 du 6 juillet 1989, l'ensemble des moyens et méthodes permettant d'améliorer la connaissance du niveau et de l'évolution des loyers, et en particulier de ceux pratiqués dans l'agglomération parisienne, et bénéficie, à ce titre, d'un agrément délivré par le ministre chargé de logement ; que, dès lors, compte tenu de sa situation, de sa superficie et de son niveau de standing, l'administration n'a pas fait une inexacte estimation de la valeur locative de l'appartement au 1er juillet 2006 en se fondant sur la valeur de 20,4 euros/m2 indiquée par cet observatoire pour ce type de logement et non sur la cote annuelle des valeurs vénales immobilières et foncières réalisée par les éditions Callon ;
16. Considérant, en revanche, que cet appartement ayant été mis à disposition, ainsi qu'il a été dit au point 14, pour un usage d'habitation, c'est à tort que l'administration a décidé de revaloriser sa valeur locative, non pas sur le fondement des dispositions législatives et réglementaires applicables en matière de baux d'habitation, mais sur la base de la variation de l'indice du coût de la construction, applicable aux baux commerciaux ;
17. Considérant qu'en application des articles 10 et 17 de la loi n° 89-462 du
6 juillet 1989, la SARL Image Inn aurait normalement dû conclure avec M. et Mme B...un bail d'habitation pour une durée de six ans comportant une clause de revalorisation annuelle calculée selon l'indice de référence des loyers pour les baux d'habitation ; que les variations de cet indice au 1er juillet 2007, au 1er juillet 2008, au 1er juillet 2009 et au
1er juillet 2010 étant respectivement de 2,76 %, 2,38 %, 1,31 % et 0,57 %, la valeur locative de l'appartement occupé par la famille B...aurait ainsi dû être fixée à
20,96 euros/m2 au 1er juillet 2007, 21,46 euros/m2 au 1er juillet 2008, 21,74 euros/m2 au
1er juillet 2009 et 21,86 euros/m2 au 1er juillet 2010 ; que, dès lors, les loyers à payer par les époux B...au titre des périodes allant du 1er juillet 2006 au 31 décembre 2007, du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009 et du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 auraient donc respectivement dû être évalués à
65 589 euros, 45 050 euros, 45 878 euros et 46 303 euros ; qu'il n'est par ailleurs pas contesté que les charges indument supportées par la SARL Image Inn au titre de cet appartement et qui ont été réintégrées par l'administration dans les résultats de la SARL s'élèvent à 6 300 euros pour la période allant du 1er juillet 2006 au 31 décembre 2007 et à 4 200 euros pour chacune des années suivantes ;
Quant aux conséquences fiscales :
18. Considérant qu'en conséquence de ce qui a été dit aux points 15 à 17, la
SARL Image Inn doit être regardée comme ayant renoncé à des recettes s'élevant respectivement, au titre des périodes allant du 1er juillet 2006 au 31 décembre 2007, du
1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009 et du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2010, à 71 889 euros, 49 250 euros, 50 078 euros et
50 503 euros ;
19. Considérant que, compte tenu de l'ensemble de ce qui a été dit ci-dessus, l'administration apporte la preuve que la SARL Image Inn a renoncé à percevoir, au titre des années 2009 et 2010, les loyers correspondant à l'occupation, par la familleB..., de l'ensemble de l'appartement en omettant, volontairement, de porter en comptabilité ces créances de loyers et sans que cette société ne justifie par ailleurs de la contrepartie qui aurait résulté, pour elle, de ces renonciations à recettes ; que, dans ces conditions, le ministre établit qu'il existait une intention, pour la SARL Image Inn, d'octroyer et, pour
M.B..., de recevoir, un avantage occulte consistant en la mise à disposition gratuite de l'appartement en cause ; que la SARL Image Inn est ainsi réputée avoir distribué à
M.B..., sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, des revenus de 50 078 euros en 2009 et de 50 303 euros en 2010 ; que, dès lors, en application du
2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, l'administration était seulement fondée à réintégrer aux revenus déclarés par M. et Mme B...pour les années 2009 et 2010, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de 62 598 euros en 2009 et de 62 879 euros en 2010 ;
S'agissant des pénalités infligées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts :
20. Considérant qu'en vertu du a. de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % si le contribuable a délibérément entendu se soustraire à l'impôt ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration " ;
21. Considérant que, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, après avoir indiqué que
M. et Mme B...avaient constitué une société, SARL 3 rue d'Alger, pour l'acquisition de leur résidence principale qu'ils occupaient précédemment en qualité de locataires, que cette société avait donné à bail cet appartement à la SARL Image Inn et que cette dernière avait laissé gratuitement à la disposition de son associé, M. B..., ce bien immobilier, commettant ainsi un grave acte anormal de gestion, l'administration a pu, à bon droit, estimer que M.B..., qui était le gérant et l'associé des structures sociales, ne pouvait ignorer que cette mise à disposition gratuite constituait des revenus imposables qu'il avait sciemment non déclarés ; que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités litigieuses ;
22. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, et à demander, dans cette mesure, la réformation de ce jugement et la réduction de ces impositions supplémentaires procédant de la réduction des bases d'imposition des années 2009 et 2010 résultant de ce qui a été dit au point 19 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
23. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demandent M. et Mme B...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Les montants des revenus distribués à M. et Mme B...par la
SARL Image Inn au titre des années 2009 et 2010, assortis de la majoration prévue par le 2°
du 7 de l'article 158 du code général des impôts, s'élèvent respectivement à 62 598 euros en 2009 et 62 879 euros en 2010.
Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés de la fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, procédant de la réduction des bases d'imposition des années 2009 et 2010 résultant de l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n°1402308 du tribunal administratif de Paris en date du 27 janvier 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions présentées par M. et Mme B...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 27 mai 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Driencourt, président de chambre,
- Mme Mosser, président assesseur,
- M. Boissy, premier conseiller.
Lu en audience publique le 10 juin 2016.
Le rapporteur,
L. BOISSYLe président,
L. DRIENCOURTLe greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA01273 3