Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 19 janvier 2016, le 27 octobre 216 et le 24 novembre 2016, M.C..., représenté par la SCP Nataf et Planchat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1427537/1-1 du 9 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'année d'imposition 2007 était prescrite ; la prescription décennale prévue à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable dès lors que les omissions ou insuffisances d'imposition litigieuses n'ont pas été révélées par une instance au sens de ce texte mais par l'enquête préliminaire du parquet financier ; le fait que ces éléments ont été ensuite repris dans le cadre de l'information pénale ouverte le 12 avril 2012 avec la désignation d'un juge d'instruction est sans incidence pour l'application de l'article L. 170 qui est d'interprétation stricte ;
- la procédure fiscale suivie à l'encontre de la SCI Péronne et de la SCI L'Immobilière de l'Oise étant étroitement liée à la procédure pénale ouverte à l'encontre de M.C..., le principe du droit au procès équitable et son corollaire, celui de l'égalité des armes prévu à l'article 6§1 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, sont applicables à la procédure d'imposition ; le principe de l'égalité des armes a été méconnu dès lors que les sociétés contrôlées se sont trouvées dans une situation défavorisée par rapport à l'administration, qui avait accès par le droit de communication à l'entier dossier pénal de M.C... ; il appartient au service de produire la liste de l'ensemble des pièces consultées dans le cadre de l'exercice de ce droit ;
- le droit de communication a été exercé par le vérificateur auprès du juge d'instruction le 22 février 2013 pendant les opérations de vérifications sur place des deux sociétés sans soumettre au débat oral et contradictoire les pièces comptables consultées ;
- le principe à valeur constitutionnelle des droits de la défense a été méconnu dès lors qu'à réception des propositions de rectification du 20 décembre 2012, les deux sociétés ne disposaient pas des documents utiles pour contester les rehaussements en raison de la saisie de leurs pièces comptables dans le cadre de la procédure pénale ;
- les compléments d'impositions sont fondés sur des documents d'origine illicite en méconnaissance des principes constitutionnels de respect des droits de la défense et de loyauté dans l'administration de la preuve et de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; l'administration n'est pas en droit de fonder l'imposition sur des pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge ; en l'espèce, le Premier Président de la Cour d'appel de Paris a jugé par une ordonnance du 8 février 2011 n° 10-14507 devenue définitive que les fichiers informatiques saisis constituaient des données volées à la banque HSBC Private Bank Suisse SA, de sorte que l'origine de ces pièces est illicite ; en vertu du principe d'indépendance des procédures, l'administration ne peut utilement se prévaloir de la validation par la Cour de cassation de la procédure judiciaire pour fraude fiscale menée à l'encontre de son gérant M. C...; la plainte pour fraude fiscale visant M. C...était irrégulièrement fondée sur des fichiers informatiques transmis par le procureur de Nice en violation des conditions du droit de communication prévu à l'article L. 101 du livre des procédures fiscale dès lors qu'aucune instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle au sens de ce texte n'était ouverte en France ou en Suisse mais seulement une procédure d'enquête préliminaire ; la transmission de ces fichiers informatiques par le procureur de Nice sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales à l'administration fiscale en vue de leur exploitation fiscale constitue une violation de la réserve du gouvernement suisse sur l'article 2 de la convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale signée à Strasbourg le 20 avril 1959 instituant une condition de spécialité dans l'utilisation des pièces communiquées dans le cadre de l'entraide judiciaire et de l'article 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités en vertu duquel tout traité doit être exécuté de bonne foi ; ces règles et réserves s'appliquent aux autorités fiscales lorsqu'elles utilisent des informations qui leur ont été communiquées dans le cadre de la convention européenne d'entraide judiciaire internationale du 20 avril 1959 ; il résulte de tout ce qui précède que l'administration fiscale ne pouvait régulièrement fonder les rappels litigieux sur les pièces de la procédure pénale irrégulièrement ouverte à l'encontre de M. C...;
- l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales interdit le cumul d'une sanction administrative revêtant le caractère d'une accusation en matière pénale au sens de l'article 6§1 de la même convention et d'une sanction pénale, ce qui est le cas des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ; la réserve mise par la France à l'application de l'article 4 du protocole n° 7 est inconventionnelle et doit être écartée en application des arrêts Gradinger c. Autriche et Grande Stevens et a. c/ Italie de la Cour européenne des droits de l'homme.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 août 2016 et 9 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, et notamment son préambule ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du protocole n° 7 à cette convention ;
- la convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale signée à Strasbourg le 20 avril 1959 ;
- le code de procédure pénale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Notarianni,
- les conclusions de M. Blanc, rapporteur public,
- et les observations de Me Planchat, avocat de M.C....
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.C..., gérant et associé majoritaire de la SCI L'Immobilière de l'Oise et de la SCI Péronne, sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts, a fait l'objet d'une plainte pénale et d'une procédure judiciaire d'enquête préliminaire confiée à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), à la suite de la saisie auprès d'un tiers de fichiers informatiques laissant apparaître qu'il était bénéficiaire en Suisse d'avoir financiers non déclarés ; que les perquisitions et interrogatoires effectués dans le cadre de cette enquête ont fait apparaître une pratique de fausse facturation mise en place dans les sociétés civiles immobilières dont M. C...était le gérant ; qu'en conséquence, ces deux sociétés ont fait l'objet de procédure de contrôles sur pièces à la suite desquelles, par des propositions de rectifications distinctes en date du 20 décembre 2012, l'administration a rehaussé leurs revenus fonciers, au titre des années 2005 à 2009 s'agissant de la SCI L'Immobilière de l'Oise, et des années 2007 à 2010 s'agissant de la SCI Péronne, notamment à raison de la réintégration de dépenses de travaux regardées comme fictives par l'administration ; que M. et Mme C... ont parallèlement fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2007 selon la procédure contradictoire, à la suite duquel le service vérificateur a, par une proposition de rectification en date du 21 décembre 2012, rehaussé leurs revenus fonciers issus de ces sociétés et leur a notifié à ce titre des compléments d'impôt sur le revenu assortis de majorations pour manoeuvres frauduleuses ; que M. C...relève appel du jugement du 9 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :
2. Considérant que M. C...soutient que pendant les opérations de contrôle sur place de la SCI L'Immobilière de l'Oise, qui ont eu lieu entre le 13 février 2013 et le 19 mars 2013, l'administration a consulté dans le cadre de son droit de communication les pièces comptables de cette société détenues par l'autorité judiciaire sans soumettre les éléments communiqués au débat oral et contradictoire ; que son moyen ne peut en tout état de cause qu'être écarté comme inopérant dès lors que les opérations de contrôle dont il critique la régularité portent sur des années d'impositions postérieures à l'année 2007 seule en litige et sont donc étrangères à la procédure d'imposition à l'origine du présent litige ;
En ce qui concerne le principe des droits de la défense :
3. Considérant, d'une part, que M. C...soutient que les sociétés contrôlées n'avaient pas la disposition de leur comptabilité, saisie selon lui par l'autorité judiciaire, lors de la réception des propositions de rectification du 20 décembre 2012 et n'auraient ainsi pas été mises en mesure de se défendre ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction que la comptabilité de ces sociétés aurait été saisie dans le cadre de l'enquête pénale ; qu'en tout état de cause, le requérant n'établit ni que ces sociétés auraient demandé au juge d'instruction la restitution de ces documents sur le fondement de l'article 99 du code de procédure pénale aux termes duquel : " Au cours de l'information, le juge d'instruction est compétent pour décider de la restitution des objets placés sous main de justice. Il statue, par ordonnance motivée, soit sur réquisitions du procureur de la République, soit, après avis de ce dernier, d'office ou sur requête de la personne mise en examen, de la partie civile ou de toute autre personne qui prétend avoir droit sur l'objet (...) ", ni qu'un refus leur aurait été opposé ; que, dans ces conditions, il n'est pas fondé à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus ;
4. Considérant, d'autre part, qu'au soutien de son moyen pris de la méconnaissance du droit à un procès équitable prévu à l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son corollaire le principe d'égalité des armes, qui contrairement à ce que soutient le requérant ne sont opérants qu'en ce qui concerne les pénalités mises à sa charge, le requérant soutient que l'administration fiscale avait au cours des opérations de contrôle accès au dossier pénal de M. C...alors que les SCI Péronne et L'Immobilière de l'Oise, dont proviennent les revenus fonciers en litige imposés à son nom, n'y avaient pas accès faute d'être parties à ce dossier ; que ce moyen ne peut en tout état de cause qu'être écarté comme manquant en fait dès lors que ces sociétés y avaient accès par le biais de leur propre gérant et associé majoritaire, le requérant, partie à cette procédure en tant que personne poursuivie ;
En ce qui concerne l'origine illicite des documents fondant les rehaussements :
5. Considérant que si, comme le fait valoir le requérant, il résulte des exigences découlant notamment de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 que l'administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge, il ne résulte pas de l'instruction que les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir les compléments d'impôt sur le revenu et les pénalités en litige auraient irrégulièrement recueillis par l'administration ;
6. Considérant à cet égard, notamment, d'une part, que les compléments d'impôts et pénalités en litige ne sont pas fondés sur le contenu des fichiers informatiques saisis au domicile de M. B...mais sur le rehaussement de ses revenus fonciers provenant des SCI Péronne et L'Immobilière de l'Oise à hauteur de sa quote-part dans leur capital, à la suite de contrôles de ces sociétés ayant mis en évidence un système de fausse facturation ; que, dès lors, M. C... ne peut utilement soutenir que les fichiers susmentionnés auraient été obtenus de façon illicite par l'administration fiscale ou par un tiers ; qu'il ne peut davantage utilement contester la régularité au regard des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales de la communication par le procureur de la République à l'administration des fichiers en cause, ni, alors au surplus que ces fichiers informatiques ont été saisis en France dans le cadre d'une perquisition ordonnée par le juge judiciaire, au regard des stipulations de la convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale signée à Strasbourg le 20 avril 1959, de la réserve du Gouvernement suisse sur l'article 2 de cette convention et du principe d'exécution de bonne foi des traités imposé par la convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités ;
7. Considérant, en second lieu, que si l'administration a utilisé pour fonder les compléments d'imposition et pénalités en litige des pièces de la procédure pénale pour fraude fiscale ouverte à l'encontre de M. C... et particulièrement des procès-verbaux d'audition et résultats de perquisitions, il ne résulte pas de l'instruction que les pièces de procédure utilisées ou la procédure elle-même auraient été annulées ; qu'au contraire, la chambre criminelle de la Cour de cassation a par une décision du 27 novembre 2013 rejeté comme infondé le pourvoi formé par M. C... contre l'arrêt rejetant sa demande d'annulation de la plainte déposée à son encontre par l'administration fiscale ;
8. Considérant, enfin, que la seule circonstance que, avant de décider de mettre en oeuvre à l'égard du contribuable les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de la situation fiscale d'un contribuable et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par-elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, alors applicable : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; que, d'une part, l'instance devant un tribunal au sens de cet article doit être regardée comme incluant la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction ; que, d'autre part, les omissions ou insuffisances d'impositions révélées par les perquisitions et auditions effectuées dans le cadre d'une enquête préliminaire conduite par le ministère public qui s'est poursuivie par une phase d'instruction conduite par un juge d'instruction doivent être regardées comme révélées par cette instance dès lors que ces actes s'incorporent à la procédure qui se poursuit devant le juge d'instruction ;
10. Considérant qu'il ressort de l'instruction que les procédés de fausse facturation mis en place dans les deux sociétés civiles immobilières ont été révélés à l'occasion des perquisitions et auditions réalisées par l'autorité judiciaire à la suite de la plainte déposée par l'administration fiscale pour des faits distincts tenant à des informations selon lesquelles M. C... disposait d'avoirs financiers non déclarés auprès d'une banque suisse ; que, par ailleurs, si les procès-verbaux d'auditions et constatations faisant apparaître cette pratique de fausse facturation ont été réalisés au stade de l'enquête préliminaire dirigée par le parquet financier avant la désignation d'un juge d'instruction et l'ouverture par celui-ci d'une information pénale ayant la nature d'une instance au sens des dispositions précitées de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, le droit de communication de l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire a en tout état de cause été exercé par les services fiscaux pour la première fois le 9 juillet 2012, postérieurement à la nomination du juge d'instruction, et au demeurant auprès de celui-ci ; qu'il s'ensuit que le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'année 2007 était atteinte par la prescription ;
Sur les pénalités :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat (...) " ;
12. Considérant que l'article 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'interdit en tout état de cause pas au législateur national de fixer des règles permettant l'engagement de différentes procédures pénales et administratives complémentaires permettant par l'application de plusieurs sanctions d'assurer une répression effective et adéquate des infractions en formant ensemble une solution juridique intégrée répondant au comportement de l'intéressé sous ses différents aspects, dès lors que ces réponses juridiques combinées ne causent pas à ce dernier un préjudice disproportionné ou une injustice ; que, dans ce cadre, notamment, afin de permettre tant le recouvrement de la nécessaire contribution publique que la poursuite de l'objectif de lutte contre la fraude fiscale, des poursuites pénales peuvent s'ajouter aux contrôles à l'issue desquels l'administration fiscale applique des sanctions pécuniaires ;
13. Considérant, en l'espèce, d'une part, qu'eu égard au caractère grave et répété des manipulations et falsifications intentionnelles mises en place par M. C...en vue de réduire systématiquement les bases imposables des sociétés civiles immobilières dont il était le gérant et associé afin d'égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'administration, le fait qu'il a fait simultanément l'objet de poursuites pénales pour des faits de fraude fiscale et de l'application des pénalités fiscales de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévues à l'article 1729 du code général des impôts, proportionnées aux sommes non déclarées à l'impôt dont il a bénéficié du fait de ces manoeuvres frauduleuses, était de nature à répondre de façon adéquate et effective à l'ensemble du comportement de l'intéressé ; que, d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que ce cumul de procédures a causé au requérant un préjudice disproportionné aux regards des faits sanctionnés ou une injustice ; que, par suite, son moyen pris d'une violation des stipulations précitées de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut en tout état de cause qu'être écarté comme infondé, sans qu'il soit besoin de statuer sur l'opposabilité contestée par M. C...de la réserve d'interprétation apportée par la France à cet article ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 16 mars 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- M. Dalle, président assesseur,
- Mme Notarianni, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 6 avril 2017.
Le rapporteur,
L. NOTARIANNI
Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.
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N° 16PA00245