Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 3 février 2020 et un mémoire récapitulatif, enregistré le 26 octobre 2021, Mme D... épouse A..., représentée par Me Dorascenzi, avocat, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de faire droit à sa demande ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu la garantie qui s'attache à ce que la procédure de rectification et de recouvrement soit également établie au nom du foyer fiscal ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- son époux et elle ont reçu séparément un avis de mise en recouvrement de l'impôt calculé selon la part sociale détenue par chacun dans la SCI, en méconnaissance des dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts, alors que l'administration aurait dû émettre un avis d'imposition supplémentaire établi au nom du foyer fiscal ;
- c'est à tort que le tribunal a jugé que la circonstance que l'administration a notifié une proposition de rectification à son seul nom, relative à sa seule quote-part de l'imposition de la plus-value, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
- l'émission d'un avis de mise en recouvrement individuel a vicié rétrospectivement la procédure contradictoire, qui n'a pas non plus été suivie au niveau du foyer fiscal mais auprès de chaque associé individuellement ;
- les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ;
- c'est à tort que l'administration considère que la simple faculté de notifier à chacun des époux lui permet de s'exonérer de notifier le foyer fiscal alors que les dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales ne s'appliquent pas à la catégorie des plus-values immobilières des particuliers ;
- l'imposition séparée des époux méconnaît le principe de revenu fiscal de référence mentionné au IV de l'article 1417 du code général des impôts ainsi que le principe légal de solidarité existant entre les époux pour le paiement de l'impôt sur le revenu de l'article 1691 bis du code général des impôts ;
- l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2016 n'était pas justifié puisque le redevable légal, en vertu de l'article 150 VF du code général des impôts, était la SCI Vindici ;
- la date d'exigibilité de l'impôt mentionnée par l'avis de mise recouvrement n'est pas précisée ;
- l'avis de mise en recouvrement n'a pas été notifié conformément aux dispositions de l'article R. 256-2 du livre des procédures fiscales ;
- la décision de dégrèvement du 7 avril 2016 comportant l'information de la reprise de la procédure n'a été adressée qu'à la seule SCI Vindici ;
Sur le bien-fondé des impositions :
- la prescription du délai de reprise était acquise le 31 décembre 2014.
Sur les pénalités :
- la majoration de 40% de son imposition n'est pas justifiée.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bouzar, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI Vindici a cédé le 20 décembre 2011 à la SCI Dourdan Plateforme un bien immobilier situé au 7 rue Lambert à Dourdan (Essonne). Par une proposition de rectification du 9 décembre 2013, l'administration a notifié à la SCI Vindici des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des rectifications en matière de revenus foncier et sur la plus-value immobilière. A la suite de la réclamation préalable formée le 2 octobre 2015 par la SCI Vindici, l'administration a adopté une décision de dégrèvement le 7 avril 2016 de l'imposition de la plus-value immobilière au motif que la SCI, relevant du régime des sociétés de personnes, n'était pas redevable de cette imposition. Par la suite, l'administration a adressé deux propositions de rectification en date du 7 avril 2016 à M. A..., d'une part et à Mme D..., épouse A..., d'autre part, pris en leur qualité d'associés de la SCI Vindici, afin de leur notifier des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au prorata des droits sociaux détenus par chacun d'eux. Mme D... épouse A... relève appel du jugement du 3 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2011.
Sur la régularité du jugement :
2. Contrairement à ce que soutient Mme D... épouse A..., il ressort du jugement contesté que le tribunal a répondu au moyen invoqué par l'intéressée tiré de ce que l'administration aurait méconnu la garantie qui s'attache à ce que la procédure de rectification et de recouvrement soit également établie au nom du foyer fiscal. Son moyen, qui manque en fait, doit par suite être écarté.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. En l'espèce, ainsi que l'a relevé le tribunal, il résulte de l'instruction que le dégrèvement prononcé par l'administration portait sur l'imposition mise à tort à la charge de la SCI Vindici. Les associés de cette société de personnes n'ayant pas été initialement imposés, Mme D... épouse A... ne peut utilement faire valoir que l'administration aurait dû l'informer de sa persistance à vouloir l'imposer personnellement.
4. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, (...) / Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention " Monsieur ou Madame ". / (...). Aux termes de l'article 8 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ".
5. D'autre part, aux termes de l'article 150 U alors applicable du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH ". Aux termes de l'article 150 VF du même code : " I. - L'impôt sur le revenu correspondant à la plus-value réalisée sur les biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est versé par la personne physique, la société ou le groupement qui cède le bien ou le droit. / (...) / II. - En cas de cession d'un bien ou d'un droit mentionné aux articles 150 U et 150 UB par une société ou un groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value est dû au prorata des droits sociaux détenus par les associés soumis à cet impôt présents à la date de la cession de l'immeuble. L'impôt acquitté par la société ou le groupement est libératoire de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value dû par ces associés. / (...) ". Enfin, aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ".
6. Il résulte de ces dispositions, en particulier de celles des articles 8 du code général des impôts et L. 53 du livre des procédures fiscales que si c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts, l'administration est tenue d'adresser à chaque associé une notification lui indiquant la quote-part des rehaussements des bénéfices sociaux à raison de laquelle il sera imposé et motivée au moins par une référence à ces rehaussements. Par suite, Mme D... épouse A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a adressé la proposition de rectification du 7 avril 2016 en qualité d'associée de la SCI Vindici.
7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ". Aux termes de l'article L. 54 A alors applicable du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ".
8. Les dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre le bon déroulement de la procédure de fixation ou de rectification des bases d'imposition des revenus catégoriels avec celui des époux qui exerce l'activité procurant ces revenus, ne s'appliquent pas aux contribuables qui ne sont imposables dans une des catégories de revenus mentionnés par ces dispositions qu'à raison de leur quote-part dans les bénéfices d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, à laquelle sont notifiées les rectifications de ces bénéfices, comme en l'espèce.
9. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient Mme D... épouse A..., dès lors que l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales précité prévoit que les actes de procédure notifiés à l'un des deux conjoints sont opposables de plein droit à l'autre, elle n'est pas fondée à soutenir que, faute pour l'administration d'avoir également notifié les actes de procédure au nom du foyer fiscal, elle a été privée de la garantie de représentation commune prévue par ces dispositions.
10. Enfin, il résulte de ce qui précède que Mme D... épouse A... n'est pas fondée, en tout état de cause, à soutenir que l'imposition séparée des époux a méconnu " le principe de revenu fiscal de référence mentionné au IV de l'article 1417 du code général des impôts " ainsi que le principe légal de solidarité existant entre les époux pour le paiement de l'impôt sur le revenu prévu à l'article 1691 bis du code général des impôts.
11. En quatrième lieu, il résulte des dispositions précitées aux points 4 et 5 qu'en cas de cession de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens par une société civile immobilière n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, les associés de cette société qui sont soumis à l'impôt sur le revenu sont les seuls redevables légaux, à proportion de leurs droits dans la société, de l'impôt sur la plus-value de cession prévu par l'article 150 U du code général des impôts, établi et recouvré dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH du même code. Si les dispositions combinées des articles 150 VF et 150 VH prévoient qu'en cas de cession d'un bien ou droit immobilier par une société ou un groupement soumis au régime fiscal des sociétés de personnes, l'impôt est acquitté par cette société ou ce groupement lors du dépôt de la déclaration prévue à l'article 150 VG et est libératoire de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value dû par les associés soumis à cet impôt, l'administration ne peut, dans le cas où le versement ainsi opéré a été calculé sur une base insuffisante, mettre en recouvrement les compléments d'imposition correspondants qu'au nom des seuls redevables légaux, c'est-à-dire des associés soumis à l'impôt sur le revenu présents à la date de la cession de l'immeuble, sans pouvoir les mettre à la charge de la société de personnes elle-même, qui n'est passible ni de l'impôt sur les sociétés, ni de l'impôt sur le revenu à raison de cette plus-value. Il en résulte que Mme D... épouse A... n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement aurait dû être adressé à la SCI Vindici au motif que cette société était seule redevable légale des impositions contestées.
12. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...) / L'avis de mise en recouvrement est individuel. (...) ". Il en résulte, eu égard par ailleurs aux considérations exposées aux points précédents, que Mme D... épouse A... n'est pas fondée à soutenir que l'administration était tenue de notifier, outre l'avis de mise en recouvrement qui lui a été personnellement notifié le 30 novembre 2016, un nouvel avis de mise en recouvrement au nom du foyer fiscal qu'elle constitue avec son époux.
13. En sixième lieu, la circonstance que la date d'exigibilité de l'impôt n'est pas mentionnée sur l'avis de mise en recouvrement n'est pas de nature à entacher la procédure suivie d'irrégularité.
14. En septième lieu, aux termes de l'article R. 256-2 du livre procédures fiscales : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement à moins qu'ils n'aient la qualité de représentant ou d'ayant cause du contribuable, telle que mentionnée à l'article 1682 du code général des impôts ". Il résulte de l'instruction en tout état de cause qu'un avis de mise en recouvrement a été notifié à Mme D... épouse A..., d'une part et à son époux, d'autre part, pris en leur qualité d'associés de la SCI Vindici.
15. En dernier lieu, si Mme D... épouse A... soutient que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées, ce moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
16. Si Mme D... épouse A... soutient que la prescription du délai de reprise était acquise le 31 décembre 2014, il y a lieu d'écarter le moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 7 et 8 du jugement.
En ce qui concerne les pénalités :
17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré. / (...) ". La pénalité pour mauvaise foi prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.
18. Il résulte de l'instruction que, pour assortir la majoration pour manquement délibéré appliquée aux droits dus par Mme D... épouse A..., l'administration s'est fondée sur les seuls agissements de son époux, M. C... A..., gérant de la SCI Vindici et détenteur de 90% des droits sociaux, lequel a déclaré le jour de la cession du bien immobilier que la plus-value immobilière réalisée était passible de l'impôt sur les sociétés alors même que la SCI cédante n'avait jamais opté pour le régime des sociétés de capitaux dans le but d'éluder l'imposition correspondant à cette plus-value immobilière. Dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention de Mme D... épouse A... d'éluder l'impôt, celle-ci est fondée à obtenir la décharge des pénalités qu'elle conteste.
Sur les frais d'instance :
19. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelle que somme que ce soit au titre des frais d'instance.
DÉCIDE :
Article 1er : Mme D... épouse A... est déchargée des pénalités pour manquement délibéré correspondant aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2011.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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N° 20VE00396