Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 décembre 2014, 8 et 27 juillet 2016, M. et MmeA..., représentés par Me Naïm, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité en ce qu'elle aurait inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'aurait pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'aurait pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome ;
- le service a manqué à son obligation de loyauté dès lors que l'administration a simulé un contrôle sur pièces pour fonder les redressements et ne dit mot de toutes les investigations qu'elle a menées et qui ne se limitent pas aux seules informations obtenues auprès de la société Electricité de France (EDF) ;
- l'administration s'est abstenue de les informer d'éléments obtenus auprès de tiers en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué au principe de loyauté des débats ; le service leur a caché que leur redressement a pour origine la vérification de comptabilité de la SARL DTD qui fait elle-même suite à un droit d'enquête auprès de la même société ; en outre, le service s'est abstenu de leur communiquer la brochure de présentation de la SARL DTD qui pourtant fonde les redressements ; enfin, certaines informations obtenues auprès d'EDF ont été occultées, le service ayant procédé à un retraitement de ces informations ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le service, en se bornant à indiquer qu'il s'était fondé uniquement sur une plaquette commerciale et sur l'exercice de son droit de communication, n'a pas mentionné les véritables éléments de fait qui lui ont permis de remettre en cause la réduction d'impôt litigieuse, à savoir, notamment, les opérations de vérification menées chez des tiers dont la SARL DTD ; en procédant ainsi, l'administration a également manqué à son devoir de loyauté ;
- ils n'ont pas été informés, préalablement à la vérification de comptabilité de la SARL DTD, de la possibilité de se faire assister par un conseil, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ni n'ont été destinataires de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;
- par ailleurs, l'administration ne pouvait pas légalement les redresser avant d'avoir vérifié la comptabilité des SEP dont ils étaient associés ;
- le service a exercé son droit de communication auprès d'EDF de façon irrégulière, dès lors que des pièces techniques ont été demandées alors que le champ du droit de communication ne concerne que des pièces comptables ; d'ailleurs, le service n'a jamais communiqué le courrier adressé à EDF précisant quelles informations étaient souhaitées ; l'administration ne saurait fonder les redressements litigieux sur les informations obtenues de la part d'EDF, contrôlé par l'Etat qui en possède plus de 80% ; enfin, l'exercice simultané du droit de communication auprès de la société EDF et des SEP est également irrégulier ; en procédant ainsi, l'administration a manqué au principe de loyauté des débats, au respect du contradictoire et au principe d'impartialité ;
- le service a méconnu le point 148 de l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ainsi que d'autres instructions administratives ;
- la circonstance que la société Lynx Industries Group n'aurait pas demandé le raccordement des panneaux à la société EDF ne remet pas en cause le caractère autonome de l'immobilisation que constitue une centrale photovoltaïque dès lors que les exploitants pouvaient très bien décider, eu égard aux délais très importants de raccordement au réseau de la société EDF, de revendre, en attendant ce raccordement, l'énergie produite à des voisins pour leur propre consommation personnelle ou professionnelle ;
- la mise en production des panneaux photovoltaïques aboutit à une production d'énergie solaire et n'a jamais été conditionnée par un raccordement préalable au réseau de la société ERDF ; ainsi, les conditions prévues par l'article 199 undecies B du code général des impôts sont réunies ;
- subsidiairement, elle entend faire valoir, en outre, que les SEP ont été mises dans l'impossibilité de déposer leur demande de raccordement avant le 31 décembre 2009, par l'effet du moratoire du 11 mars 2011 prescrivant une période de suspension de trois mois entre
le 9 décembre 2010 et le 11 mars 2011 ; d'ailleurs, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve du bien-fondé de sa position, ne rapporte pas la preuve du caractère réel de l'absence de toute demande de raccordement formulée par les SEP dans lesquelles ils ont des parts ; subsidiairement, encore, l'impossibilité de dépôt d'une demande de raccordement antérieurement au 31 décembre 2009, trouve son fondement dans les dispositions des articles 1er et 5 du décret du 9 décembre 2010 qui est illégal dès lors qu'il implique la violation de la hiérarchie des normes ; il est inconstitutionnel pour violation du domaine de compétence du législateur en matière fiscale ; il est en contradiction avec les dispositions communautaires.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Moulin-Zys,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de Me Naïm pour M. et MmeA....
1. Considérant que M. et Mme A...ont bénéficié au titre de l'année 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu d'un montant de 11 712 euros en droits, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique, en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées outre-mer ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements, a remis en cause cette réduction d'impôt et leur a notifié selon la procédure contradictoire de redressement une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, assortie d'intérêts de retard et de pénalités ; que les requérants relèvent appel du jugement du 4 novembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958, modifiée, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement de circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ;
3. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, la loi " doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse " ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que le principe constitutionnel d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes ; que, d'autre part, aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;
4. Considérant, d'une part, que les requérants soutiennent que les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts qui accordent aux contribuables le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, sont, en ce qu'elles subordonnent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu à la condition de réalisation de l'investissement productif, contraires au principe d'égalité susmentionné dès lors que l'article 217 undecies du code général des impôts, relatif à un avantage fiscal de même nature concernant les investissements en outre-mer, permet aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire de leurs résultats imposables le montant des investissements productifs éligibles au régime de faveur dès la date de souscription au capital social sans attendre l'issue de la réalisation effective de l'objet social de la société ; que, toutefois, l'avantage fiscal prévu à l'article 217 undecies du code général des impôts, qui consiste en une déduction du montant de la base imposable soumise à l'impôt sur les sociétés, est distinct de celui prévu par l'article 199 undecies B en matière de réduction de l'impôt sur le revenu et n'affecte pas la même catégorie de contribuables relevant du même impôt alors même que les dispositifs peuvent concerner des investissements de même nature et s'appliquer dans le cadre de schémas locatifs analogues mais d'importances inégales ; qu'ainsi, il n'en résulte aucune violation des principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
5. Considérant, d'autre part, que les requérants soutiennent que les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques sont méconnus en tant que le législateur a prévu de conditionner le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts à la délivrance d'un agrément au delà d'un certain montant d'investissement par exercice ; qu'il est, toutefois, loisible au législateur de prévoir des traitements différenciés correspondant à des situations ou des enjeux différents, justifiés notamment par des raisons d'intérêt général ;
6. Considérant, enfin, que les appelants font valoir la méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques, en tant que les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, modifiées par l'article 36 de la loi de finances pour 2011, n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 créent une discrimination défavorable aux projets non soumis à agrément en prévoyant une date de fait générateur de la réduction d'impôt différente suivant que le projet d'investissement est soumis ou non à un agrément ; que, toutefois, ce moyen ne saurait prospérer dans le cadre du présent litige, qui se limite aux impositions de la seule année 2009 ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la question soulevée par
M. et Mme A...est dépourvue de caractère sérieux ; que, dès lors, ainsi que le demande le ministre des finances et des comptes publics, il n'y a pas lieu de la transmettre au Conseil d'État ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
8. Considérant, en premier lieu, que selon les termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) " ;
9. Considérant que lorsque, à l'occasion d'une vérification de sociétés de personnes, support d'investissement outre-mer, l'administration fiscale constate que les conditions posées par l'article 199 undecies B ne sont pas remplies, de sorte que les associés n'ont pas le droit de déduire de leur revenu net global leur part dans les investissements réalisés, puis réintègre dans le revenu imposable des associés les sommes déduites à tort, l'administration fiscale se borne à effectuer un contrôle sur pièces des associés ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôts mis à la charge de M. et Mme A...au titre de l'année 2009 résultent exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont ils se prévalaient à raison des investissements outre-mer réalisés cette année-là par les sociétés en participation dont ils étaient associés, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, résultat taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; qu'il en résulte que les éventuelles irrégularités dont auraient été affectées, selon eux, les procédures menées à l'égard des sociétés en participation et de leur gestionnaire, la SARL DTD, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à leur encontre en raison de l'indépendance des procédures ; que les moyens tirés de ce que la SARL DTD aurait fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans qu'un avis de vérification et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne leur ait été adressé ni qu'ils aient bénéficié des garanties attachées à la procédure de contrôle spécifique à la SARL DTD telles que l'assistance d'un conseil, ne peuvent, par suite, qu'être écartés ; qu'il en va de même du moyen tiré de la violation de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, articulé selon les mêmes arguments ;
11. Considérant, par ailleurs, qu'aucune disposition législative ou règlementaire ne faisait obligation à l'administration de procéder à la vérification de comptabilité des SEP dont ils étaient associés avant de leur notifier les rectifications en litige ; que, par suite, ce moyen doit également être écarté ;
12. Considérant, en deuxième lieu, que pour soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité, les requérants soutiennent tout d'abord que l'administration aurait inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'aurait pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'aurait pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome ; que, toutefois, ces différentes branches de moyen se rattachent en réalité au bien-fondé des impositions et ne sont donc pas susceptibles d'exercer une influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
13. Considérant que si les appelants soutiennent également que l'administration aurait manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces pour fonder les redressements sans évoquer les investigations menées par ailleurs, non seulement auprès de la société EDF mais également les vérifications de comptabilité des SEP et d'autres " opérations analogues ", il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui a régulièrement mis en oeuvre la procédure contradictoire de redressement dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal des requérants, aurait procédé ainsi qu'ils l'allèguent ; que, par suite, le moyen susanalysé ne peut qu'être écarté ;
14. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
15. Considérant que la proposition de rectification du 7 novembre 2011 mentionne que M. et Mme A...ont porté dans leur déclaration de revenus de l'année 2009 des sommes correspondant à des investissements outre-mer réalisés dans le cadre d'une entreprise, décrit le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre en l'espèce, notamment au vu de la brochure d'information éditée par la SARL DTD et du dossier de souscription, rappelle la législation applicable, notamment en précisant la notion de réalisation des investissements productifs et constate que si la SARL DTD a délivré des attestations fiscales permettant aux contribuables associés de bénéficier de réductions d'impôt, ces attestations ne permettaient pas, toutefois, de justifier du montant et de la réalité des investissements ; qu'il est encore précisé qu'en l'absence de production, par la SARL DTD, de justificatifs d'achats de matériels, ou de documents financiers, permettant d'avérer la validité des informations mentionnées sur les attestations fiscales émanant de cette même société, le service a exercé son droit de communication auprès d'EDF, de l'administration des douanes, et des transitaires antillais Geodis Wilson et Pompière SA, ce qui l'a conduit à mettre en évidence une disproportion entre les fonds collectés et les livraisons de matériels et panneaux photovoltaïques en Martinique au titre de l'année 2009, pour en déduire que les investissements en cause ne répondaient pas aux conditions légales posées par l'article 199 undecies B du code général des impôts et fonder ainsi les rectifications proposées ; que, par ailleurs, les requérants faisant l'objet d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale n'avait pas l'obligation d'indiquer dans la proposition de rectification la circonstance que la SARL DTD avait fait l'objet en amont d'une vérification de comptabilité alors qu'aucune autre disposition ni aucun autre principe tel, notamment, celui tiré du devoir de loyauté, n'imposait au service de faire état de cette vérification ; qu'au vu des mentions de la proposition de rectification en date du 7 novembre 2011, qu'ils ont réceptionnée le 10 novembre 2011 qui comportait ainsi les motifs de droit et de fait ayant conduit à une remise en cause de leur réduction d'impôt, M. et Mme A...étaient à même de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 18 janvier 2012 ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
16. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition de rectification du 7 novembre 2011, premièrement sur des informations relatives à la date de dépôt de demandes de raccordement faites par l'installateur " Lynx Industries Caraïbes - Cazasun ", obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès d'EDF en date des 14 décembre 2010 et 17 mars 2011, deuxièmement sur des informations relatives aux importations de matériels et panneaux photovoltaïques effectuées en 2009 par les sociétés DTD, Lynx Industries Caraïbes et Lynx Industries Finances, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'administration des douanes en date du 25 mars 2011 et, troisièmement, sur des informations relatives au tonnage et à la valeur des matériels et panneaux photovoltaïques, importés en 2009 par la société Lynx Industries Caraïbes, ainsi qu'à l'identité des fournisseurs, obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des transitaires en douanes antillais Géodis Wilson et Pompière SA, en date du 21 mai 2011 ; que l'ensemble de ces informations figure dans la proposition de rectification, laquelle comporte, avec une précision suffisante, l'identité des tiers les ayant communiqués à l'administration ; qu'au surplus, le détail de ces informations constitue les vingt pages d'annexes de la proposition de rectification du 7 novembre 2011, réceptionnée le 10 novembre 2011 par les requérants ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeA..., que l'administration aurait fondé les rectifications litigieuses sur d'autres éléments obtenus à la suite, notamment d'autres opérations de contrôle ou de recherche d'informations qui auraient concerné la SARL DTD ; que s'il résulte de l'instruction que la brochure commerciale réalisée par la société DTD, dont il est fait état dans la proposition de rectification, n'a pas été communiquée aux requérants, cette circonstance n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que cette brochure n'a servi qu'à présenter le schéma d'investissement et ne fonde donc pas, en elle-même, les redressements litigieux ; que, par ailleurs, la circonstance, à la supposer avérée, que le tableau Excel émanant du droit de communication exercé auprès d'EDF, tel qu'il a été fourni aux requérants dès le stade de la proposition de rectification, ne présenterait qu'une partie des informations communiquées par cet opérateur, est également sans incidence dès lors que les informations ainsi communiquées étaient suffisantes pour justifier les rehaussements détaillés dans ladite proposition de rectification et ont été certifiées par un agent de la société EDF ; que, dans ces conditions, M. et MmeA..., ainsi qu'il a été dit, disposaient dès le 10 novembre 2011 des informations suffisantes pour présenter utilement leurs observations afin de contester les impositions supplémentaires en litige et pouvaient également solliciter la communication de tout document supplémentaire, ce qu'ils n'établissent pas avoir fait en l'état du dossier ; que les requérants ayant été informés de l'origine et de la teneur des documents fondant les redressements et en ayant obtenu copie avant la mise en recouvrement des impositions, ne peuvent dès lors utilement soutenir que d'autres droits de communication, dont ils n'auraient pas été informés, auraient été exercés par l'administration fiscale ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à se prévaloir de la méconnaissance par l'administration fiscale des exigences posées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ou d'une méconnaissance de la loyauté des débats ;
18. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, y compris les données conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l'article L.34-1 du code des postes et des communications électroniques et les prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n°2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l'économie numérique " ; qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
19. Considérant que M. et Mme A...soutiennent qu'en adressant à la société EDF des demandes de communication d'informations de portée générale et relatives, notamment à l'ensemble des SEP du secteur photovoltaïque et également, en demandant communication d'informations à caractère technique et non comptable, l'administration s'est livrée à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excédait les limites de son droit de communication ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que les demandes adressées à la société EDF se limitaient aux seuls éléments d'information permettant d'avérer la réalité du raccordement des installations concernées au réseau électrique ; qu'en outre, les données brutes figurant dans les tableaux Excel fournis par la société EDF à l'administration, étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service, le contenu des attestations se limitait à des données issues de documents de service et, d'ailleurs, l'établissement de ces documents n'a nécessité ni retraitement de données ni investigation particulière de la part de l'opérateur ; qu'enfin, dès lors que l'enregistrement des demandes de raccordement et du courrier de transmission des attestations du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL) à cette entreprise relève des obligations de service d'EDF, les requérants ne sauraient soutenir que les informations ainsi recueillies par le service résultaient de documents n'entrant pas dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, l'administration a pu à bon droit procéder à l'analyse de ces documents pour fonder les impositions litigieuse, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la société EDF, opérateur public, serait contrôlée par l'État, dès lors que la lettre même de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales autorise l'administration à exercer son droit de communication auprès de telles entreprises ; qu'il s'ensuit que doit être écarté le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné aux articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions, pas plus d'ailleurs que celles de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne faisaient obligation au service de communiquer aux requérants la copie du courrier adressé à cette entreprise ; que, pour les mêmes motifs, le moyen tiré du manquement au principe de loyauté des débats, au respect du contradictoire et au principe d'impartialité doit être écarté dans toutes ses branches ;
20. Considérant, enfin, que l'exercice simultané d'un éventuel droit de communication auprès d'EDF et des SEP, est sans incidence sur la régularité de la procédure ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
21. Considérant que les règles qui ont trait à la dévolution de la charge de la preuve relèvent du bien-fondé des impositions et non de la régularité de la procédure d'imposition comme le soutiennent, à tort, les requérants ; qu'il appartient, en outre, au juge de l'impôt, d'apprécier, au vu de l'instruction, si le contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
22. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer( ...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements. productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; que selon l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; que selon l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ;
23. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée, ce qui suppose qu'elle puisse fonctionner de manière autonome et être en capacité d'être productive et non comme le soutiennent les requérants dès la date de souscription au capital des sociétés en participation ;
24. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, que les panneaux photovoltaïques en cause ne pouvaient être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau EDF ; que, par suite, en relevant l'absence d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique au 31 décembre 2009, l'administration fiscale n'ajoute pas aux conditions fixées par la loi fiscale en se fondant illégalement sur sa propre interprétation de la loi fiscale mais se borne à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en participation, dont les requérants étaient associés, sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
25. Considérant, ensuite, qu'il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus auprès de la société Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les intéressés en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant ; qu'aucun certificat de conformité n'a, par ailleurs, été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que l'administration a ainsi pu, sans méconnaître les principes de loyauté, de respect du contradictoire et d'impartialité, légalement opposer aux contribuables les informations obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit, dans le cadre de son droit de communication ; qu'ainsi, l'administration apporte la preuve du caractère réel de l'absence de toute demande de raccordement formulée par les SEP dans lesquelles M. et Mme A...ont des parts, contrairement à ce qu'ils soutiennent ; que, d'ailleurs, les intéressés n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel l'administration s'est fondée ; qu'ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ou que la société EDF ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant être effectivement exploitées au 31 décembre 2009, l'administration a pu, à bon droit, estimer pour ce motif que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2009 et, par suite, remettre en cause la réduction d'impôt correspondante ;
26. Considérant, enfin, que les requérants ne peuvent utilement soutenir que les SEP dont ils sont actionnaires ont été mises dans l'impossibilité de déposer leur demande de raccordement avant le 31 décembre 2009, par l'effet du moratoire du 11 mars 2011 prescrivant une période de suspension de trois mois entre le 9 décembre 2010 et le 11 mars 2011, ni d'ailleurs, que l'impossibilité de dépôt d'une demande de raccordement antérieurement
au 31 décembre 2009, trouverait son fondement dans les dispositions des articles 1er et 5 du décret du 9 décembre 2010 s'agissant d'éléments postérieurs ; que, pour le même motif, les moyens tirés de ce que le décret du 9 décembre 2010 est illégal dès lors qu'il implique la violation de la hiérarchie des normes, qu'il est inconstitutionnel puisqu'il résulte de la violation du domaine de compétence du législateur en matière fiscale et, qu'il est en contradiction avec les dispositions communautaires, qui sont inopérants, ne peuvent qu'être écartés ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
27. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
28. Considérant que M. et Mme A...mentionnent le point n° 148 de l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 intitulé " Année au titre de laquelle la réduction est pratiquée ", qui énonce que " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail " ; que, toutefois, ces énonciations ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, les requérants ne sauraient se prévaloir sur ce même fondement d'autres instructions administratives postérieures aux années d'imposition en cause ;
29. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
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N° 14VE03438 2