2°/ Sous le n° 426434, par une requête et un nouveau mémoire, enregistrés le 19 décembre 2018 et le 26 mars 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Amicorp Limited, venant aux droits du trust " The Stigell Family Trust ", demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-PAT-TPC-20-20 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Les requêtes de la société Amicorp Limited sont dirigées contre des commentaires administratifs relatifs à la même imposition. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par une même décision.
2. Aux termes de l'article 990 D du code général des impôts prévoit que : " Les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits (...) ". Le 3° de l'article 990 E du même code prévoit cependant que la taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable " aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables " qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui satisfont aux conditions posées par l'un des alinéas a) à e) de ce même article.
3. Le 1 du I de l'article 792-0 bis du même code, créé par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, dispose que : " Pour l'application du présent code, on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé ".
Sur le paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) sous la référence BOI-PAT-TPC-10-10 :
4. Le paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) sous la référence BOI-PAT-TPC-10-10 prévoit que : " En application de l'article 990 D du code général des impôts, le trust est redevable de la taxe de 3 % à raison des biens ou droits immobiliers qu'il porte. Il peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l'article 990 E du code général des impôts ". La contestation de la société requérante doit être regardée, eu égard aux moyens qu'elle soulève, comme dirigée contre la première phrase de ce paragraphe, qui énonce que les trusts entrent dans le champ de la taxe instituée par l'article 990 D du code général des impôts.
5. Aux termes de l'article 2011 du code civil : " La fiducie est l'opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires ". Il en résulte que les trusts, au sens donné à ce terme par le 1 du I de l'article 792-0 bis du code général des impôts pour l'application de ce même code, doivent être regardés comme des institutions comparables à la fiducie, au sens et pour l'application de l'article 990 D de ce code. En conséquence, les immeubles situés en France ou les droit réels portant sur ces immeubles donnent lieu, lorsqu'ils sont placés dans un trust, y compris lorsque ce dernier n'est pas doté de la personnalité morale, à assujettissement à la taxe annuelle égale à 3 % de leur valeur vénale prévue par ces dispositions.
6. La société Amicorp Limited n'est ainsi pas fondée à soutenir que les énonciations attaquées méconnaîtraient la loi qu'elles ont pour objet de commenter en indiquant que l'ensemble des trusts, y compris ceux qui ne sont pas dotés de la personnalité morale, entrent dans le champ d'application de l'article 990 D du code général des impôts. Sa requête doit, par suite, être rejetée.
Sur le § 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) sous la référence BOI-PAT-TPC-20-20 :
7. Le paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) sous la référence BOI-PAT-TPC-20-20 énonce que, pour l'application des dispositions du 3° de l'article 990 E du code général des impôts, qui prévoit que la taxe instituée par l'article 990 D du même code ne s'applique pas aux entités juridiques qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France, " les entités juridiques de type fiducie, trust et fonds d'investissement sont réputées être établies dans l'Etat ou le territoire de la loi à laquelle elles sont soumises ". La société requérante doit être regardée, eu égard aux moyens qu'elle soulève, comme contestant cette énonciation en tant uniquement qu'elle concerne les trusts.
8. Il résulte des dispositions combinées des articles 990 D, 990 E et 792-0 bis précitées du code général des impôts qu'un trust, défini comme un ensemble de relations juridiques créées dans le droit d'un Etat autre que la France, doit être présumé, au sens et pour l'application du 3° de l'article 990 E du code général des impôts, avoir son siège dans l'Etat ou le territoire selon le droit duquel ont été créées les relations juridiques qui l'ont institué.
9. Ainsi, en se fondant sur l'Etat ou le territoire de la loi à laquelle sont soumis les trusts pour déterminer le lieu où ils sont établis, les commentaires administratifs attaqués n'ont pas donné de l'article 990 E du code général des impôts une interprétation erronée de la loi fiscale, ni ajouté à cette dernière. Contrairement aux affirmations de la société requérante, la doctrine attaquée, qui se borne à faire état d'une présomption d'établissement dans l'Etat ou le territoire de la loi à laquelle ces entités juridiques sont soumises, ne saurait faire, par principe, obstacle à ce qu'une entité qui revendiquerait le bénéfice de l'exonération prévue par le 3° de l'article 990 E du code général des impôts à raison des immeubles situés en France ou des droits réels portant sur ces immeubles qu'elle détiendrait, en estimant relever, dans le cadre de ses relations avec l'administration fiscale française, du droit d'un Etat ou territoire visé par ces dispositions, puisse en apporter la preuve et renverser ainsi la présomption de rattachement à l'Etat ou au territoire correspondant à la loi à laquelle elle est soumise.
10. Dans ces conditions, la société Amicorp Limited n'est pas fondée à demander l'annulation des énonciations du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016, en tant qu'elles concernent les trusts. Par suite, sa requête doit être rejetée.
11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Les requêtes de la société Amicorp Limited sont rejetées.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Amicorp Limited et au ministre de l'action et des comptes publics