3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale ;
- la directive n° 2011/16 du Conseil du 15 février 2011, notamment son article 8 bis ter ;
- la directive 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Spinosi, avocat du Conseil national des barreaux, de la Conférence des bâtonniers et de l'Ordre des avocats du barreau de Paris ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 juin 2021, présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Considérant ce qui suit :
Sur le cadre juridique du litige :
1. La directive 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16 du Conseil du 15 février 2011 en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration a institué, en amont de leur mise en oeuvre, une obligation de déclaration à l'administration fiscale des montages juridiques susceptibles d'entraîner une perte de matière fiscale impliquant plusieurs États membres de l'Union européenne ou un État membre et un pays tiers. Les informations ainsi transmises ont vocation à être spontanément échangées entre les administrations des Etats membres par l'intermédiaire du réseau commun de communication (RCC) mis en place au sein de l'Union européenne. Ces dispositions ont été transposées en droit interne par l'article 1er de l'ordonnance du 21 octobre 2019 relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, lequel a notamment inséré des articles 1649 AD à 1649 AH au sein du code général des impôts. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance a commenté ces dispositions au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40.
2. L'article 8 bis ter de la directive 2011/16 du Conseil du 15 février 2011 a mis l'obligation déclarative mentionnée ci-dessus à la charge des intermédiaires intervenant dans la conception, la commercialisation ou l'organisation d'un dispositif transfrontière, dès lors que ce dispositif comporte l'un des marqueurs recensés à l'annexe IV. Les intermédiaires sont tenus de communiquer à l'administration fiscale les informations relatives à l'identité des autres intermédiaires et des contribuables concernés, ainsi que l'ensemble des éléments, énumérés par ces mêmes dispositions, relatifs aux caractéristiques propres du dispositif transfrontière et à sa valeur. En droit interne, l'article 1649 AD du code général des impôts dispose que l'intermédiaire ou le contribuable concerné doivent, sous forme dématérialisée, déclarer à l'administration fiscale tout dispositif prenant la forme d'un accord, d'un montage ou d'un plan ayant ou non force exécutoire et concernant la France et un autre Etat, membre ou non de l'Union européenne, dès lors qu'il remplit l'une au moins des conditions mentionnées aux a) à e) de cet article et comporte l'un des marqueurs mentionnés au II de l'article 1649 AH du même code.
3. Constitue un intermédiaire au sens de ces dispositions toute personne qui, aux termes du paragraphe 21 de l'article 3 de la directive 2011/16, repris au 1° du I de l'article 1649 AE du code général des impôts, " conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en oeuvre ou en gère la mise en oeuvre " ou qui " compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l'expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu'elle s'est engagée à fournir, directement ou par l'intermédiaire d'autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l'organisation d'un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en oeuvre ou la gestion de sa mise en oeuvre. "
4. Le paragraphe 5 de l'article 8 bis ter de la directive 2011/16 prévoit la faculté, pour les Etats membres, de prendre les mesures nécessaires pour accorder aux intermédiaires le droit d'être dispensés de l'obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration lorsque l'obligation de déclaration serait contraire aux règles nationales en matière de secret professionnel. Dans cette hypothèse, les Etats membres doivent mettre en place des règles faisant obligation aux intermédiaires soumis au secret professionnel de notifier les obligations déclaratives " (...) à tout autre intermédiaire ou, en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné ". Mettant en oeuvre la faculté mentionnée ci-dessus en droit interne, le 4° du I de l'article 1649 AE du code général des impôts dispose que lorsque l'intermédiaire est soumis à une obligation de secret professionnel dont la violation est prévue et réprimée par l'article 226-13 du code pénal, il lui appartient de recueillir l'accord de son client avant de souscrire la déclaration mentionnée à l'article 1649 AD du même code. A défaut de cet accord, ces mêmes dispositions prévoient, en reprenant les termes mêmes du paragraphe 5 de l'article 8 bis ter, que l'intermédiaire " notifie à tout autre intermédiaire l'obligation déclarative qui lui incombe " ou, en l'absence d'autre intermédiaire, au contribuable concerné par le dispositif transfrontière. Le 4° du I de l'article 1649 AE précise enfin que ces notifications " sont effectuées par tout moyen permettant de leur conférer date certaine ".
Sur la requête :
5. Eu égard aux moyens qu'ils invoquent, le Conseil national des barreaux, la Conférence des bâtonniers et l'Ordre des avocats du barreau de Paris doivent être regardés comme demandant l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes n° 150 à 200 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20, lesquels portent sur les obligations des intermédiaires soumis au secret professionnel. Par ailleurs, l'Ordre des avocats du barreau des Hauts-de-Seine justifiant d'un intérêt suffisant à l'annulation des commentaires attaqués, son intervention est recevable.
Sur la compétence de l'auteur du paragraphe 180 des commentaires attaqués :
6. D'une part, le 1° du I de l'article 1649 AG du code général des impôts dispose que l'intermédiaire déclare le dispositif transfrontière à l'administration fiscale dans un délai de trente jours " à compter de la première des dates suivantes : a. Le lendemain du jour de la mise à disposition aux fins de mise en oeuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration ; / b. Le lendemain du jour où le dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est prêt à être mis en oeuvre ; / c. Le jour de la réalisation de la première étape de la mise en oeuvre du dispositif transfrontière ; ". Le 2° précise que les intermédiaires fournissant, directement ou par l'intermédiaire d'autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l'organisation d'un tel dispositif doivent procéder à la déclaration dans un délai de trente jours à compter du lendemain du jour où ils ont fourni leur propre prestation.
7. D'autre part, le 1° du II de ce même article dispose que le contribuable concerné déclare le dispositif transfrontière à l'administration fiscale dans un délai de trente jours courant : " à compter de la première des dates suivantes : / a) Le lendemain du jour de la mise à disposition aux fins de mise en oeuvre du dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration ; / b) Du lendemain du jour où le dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration est prêt à être mis en oeuvre ; / c) Du jour de la réalisation de la première étape de la mise en oeuvre du dispositif transfrontière ; " Le 2° précise que lorsque le contribuable concerné a reçu notification de son obligation déclarative, il souscrit la déclaration dans un délai de trente jours à compter du jour de la réception de cette notification.
8. Il résulte de ces dispositions que lorsqu'elle incombe à un intermédiaire au sens du 1° du I de l'article 1649 AE du code général des impôts, la déclaration d'un dispositif fiscal transfrontière doit intervenir dans le délai de trente jours prévu au 1° du I de l'article 1649 AG du code général des impôts, y compris lorsque, conformément au 4° du I de l'article 1649 AE, un ou plusieurs intermédiaires soumis au secret professionnel impliqués dans le dispositif doivent, pour procéder à la déclaration de ce même dispositif, recueillir l'accord de leur client ou, à défaut d'un tel accord, notifier l'obligation déclarative aux autres intermédiaires impliqués dans le montage dont ils ont connaissance. Lorsque le contribuable concerné n'autorise aucun intermédiaire soumis au secret professionnel à déclarer le dispositif auprès de l'administration fiscale, il doit, en l'absence d'intermédiaire non soumis à une telle obligation, souscrire la déclaration prévue à l'article 1649 AD dans un délai de trente jours à compter du jour de la réception de la notification de son obligation déclarative.
9. Il résulte de ce qui a été ci-dessus qu'en énonçant que l'intermédiaire soumis au secret professionnel qui ne souscrit pas la déclaration doit notifier l'obligation aux personnes auxquelles elle incombe dont il a connaissance et que le procédé de cette notification doit permettre de conférer date certaine à la notification, tels que le courrier recommandé avec avis de réception ou le courrier suivi, les deux premiers alinéas du paragraphe 180 des commentaires attaqués se bornent à expliciter, sans y ajouter, les dispositions des articles 1649 AE et 1649 AG du code général des impôts.
10. En revanche, en prévoyant, en premier lieu, que les intermédiaires soumis au secret professionnel disposent du délai de trente jours prévu au I de l'article 1649 AG pour solliciter l'accord de leur client afin de procéder à la déclaration du dispositif, puis d'un nouveau délai de trente jours courant à compter du jour de la réception de cette réponse pour, selon sa teneur, soit déclarer le dispositif, soit notifier l'obligation déclarative aux autres intermédiaires impliqués dans le montage dont ils ont connaissance, en deuxième lieu, que, pour les personnes notifiées à qui incombe l'obligation déclarative, le délai de trente jours s'ouvre à réception de la notification et, en troisième lieu, que la déclaration du dispositif doit intervenir dans un délai de quatre-vingt-dix jours courant à compter de la date d'envoi de la première notification, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la déclaration prévue à l'article 1649 AD doit intervenir dans le délai de trente jours prévu à l'article 1649 AG quand bien même la mise en oeuvre du dispositif en cause nécessite l'intervention d'un ou plusieurs intermédiaires soumis au secret professionnel, les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires attaqués ajoutent à la loi dont ils ont pour objet d'éclairer la portée. Ils sont, par suite, entachés d'incompétence et doivent être annulés.
Sur la conformité au droit primaire de l'Union européenne de l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 :
11. Les requérants soutiennent que la règle que les commentaires attaqués réitèrent, selon laquelle les intermédiaires se prévalant de leur secret professionnel doivent notifier sans retard à tout autre intermédiaire les obligations déclaratives qui leur incombent, énoncée au 4° du I de l'article 1649 AE du code général des impôts, lequel se borne lui-même à reprendre les dispositions de l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16, porterait une atteinte injustifiée à la protection du secret professionnel de l'avocat garantie par les articles 7 et 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ainsi que par les articles 8 et 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
12. Ainsi qu'il a été dit, l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 permet aux Etats membres de prendre les mesures nécessaires afin d'accorder aux intermédiaires le droit d'être dispensés de l'obligation de fournir des informations concernant un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration lorsque l'obligation de déclaration serait contraire aux règles nationales relatives au secret professionnel. Les Etats membres ayant exclu les intermédiaires soumis au secret professionnel de l'obligation de déclaration doivent prendre les mesures nécessaires pour que ces mêmes intermédiaires soient tenus de notifier sans retard l'obligation déclarative à tout autre intermédiaire dont ils ont connaissance.
13. Aux termes du 3 de l'article 52 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Dans la mesure où la présente Charte contient des droits correspondant à des droits garantis par la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, leur sens et leur portée sont les mêmes que ceux que leur confère ladite convention. Cette disposition ne fait pas obstacle à ce que le droit de l'Union accorde une protection plus étendue ".
14. En premier lieu, au point 32 de son arrêt du 26 juin 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone et autres contre Conseil des ministres (C-305/05), la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que : " L'avocat ne serait pas en mesure d'assurer sa mission de conseil, de défense et de représentation de son client de manière adéquate, et celui-ci serait par conséquent privé des droits qui lui sont conférés par l'article 6 de la (convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales), si l'avocat, dans le cadre d'une procédure judiciaire ou de sa préparation, était obligé de coopérer avec les pouvoirs publics en leur transmettant des informations obtenues lors des consultations juridiques ayant eu lieu dans le cadre d'une telle procédure ".
15. L'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive n'exclut pas, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission juridictionnelle du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations nécessaires à la déclaration d'un montage fiscal transnational. Or, contrairement à ce que soutient le ministre, il ne peut a priori être exclu qu'un avocat intervenant au titre d'une telle mission puisse entrer dans le champ d'application de cette disposition dès lors qu'il peut, notamment, tenir la qualité d'intermédiaire de la fourniture, en amont de la mise en oeuvre d'un montage transfrontière, d'une analyse des risques contentieux auxquels s'expose le contribuable ou encore, s'agissant d'un montage existant, de sa participation à la préparation d'une procédure judiciaire. En outre, lorsqu'un Etat membre a permis aux intermédiaires tenus au secret professionnel de se soustraire à l'obligation de déclaration du dispositif à l'administration fiscale, l'article 8 bis ter, paragraphe 5, ne prévoit pas d'exception à l'obligation de notification à un autre intermédiaire au bénéfice des avocats intervenant au titre d'une mission juridictionnelle. L'article 8 bis ter semble au contraire faire obstacle à ce qu'un Etat membre puisse permettre à un avocat intervenant au titre d'une telle mission de ne pas procéder à la notification des obligations déclaratives à un autre intermédiaire, alors qu'une telle obligation est susceptible de donner lieu à la divulgation aux autorités publiques, par les intermédiaires s'étant vus notifier leur obligation déclarative par l'avocat concerné, d'informations dont ils ont eu connaissance à l'occasion de leur participation à la préparation d'une procédure judiciaire.
16. En second lieu, par un arrêt du 6 décembre 2012 Michaud c. France (n° 12323/11), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que : " En consacrant le droit de " toute personne " au respect de sa " correspondance ", l'article 8 de la Convention protège la confidentialité des " communications privées " (...), quel que soit le contenu de la correspondance dont il est question (...) et quelle que soit la forme qu'elle emprunte. C'est donc la confidentialité de tous les échanges auxquels les individus peuvent se livrer à des fins de communication qui se trouve garantie par l'article 8. / (...) Ainsi, dès lors qu'elle les astreint à fournir à une autorité administrative des informations relatives à une autre personne qu'ils détiennent à raison des échanges qu'ils ont eus avec elle, l'obligation de déclaration de soupçon mise à la charge des avocats constitue une ingérence dans leur droit au respect de leur correspondance. Elle constitue également une ingérence dans leur droit au respect de leur " vie privée ", cette notion incluant les activités professionnelles ou commerciales " (§ 90-91). Selon une jurisprudence constante de cette Cour, une ingérence dans le secret professionnel des avocats n'enfreint pas l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales si elle est prévue par la loi, dirigée vers un ou des buts légitimes et s'avère, dans une société démocratique, nécessaire pour atteindre ce ou ces buts.
17. L'article 8 bis ter, paragraphe 5, n'exclut pas davantage, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission d'évaluation de la situation juridique de leur client du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations exigées pour satisfaire à l'obligation de déclaration d'un montage fiscal transnational. En outre, en prévoyant que les Etats membres ayant exclu les intermédiaires soumis au secret professionnel de l'obligation de déclaration doivent prendre les mesures nécessaires pour que ces mêmes intermédiaires soient tenus de notifier sans retard l'obligation déclarative à tout autre intermédiaire dont ils ont connaissance, cette disposition semble pouvoir être interprétée comme ayant pour effet de contraindre les avocats intervenant au titre d'une mission d'évaluation de la situation juridique de leur client à divulguer à des tiers intermédiaires des informations relatives à l'identité de leur client et à la teneur de leurs propres prestations, ce qui semble constituer une ingérence dans les droits au respect de la correspondance et de la vie privée des avocats et de leurs clients, garantis par les articles 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 7 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.
18. A la lumière, notamment, des 2ème et 3ème considérants de la directive 2018/822, une telle ingérence apparaît comme poursuivant, non pas un objectif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, mais un simple objectif de surveillance des " dispositifs de planification fiscale à caractère potentiellement agressif ". A cet égard, ni la Cour de justice de l'Union européenne, ni la Cour européenne des droits de l'homme n'ont, à la connaissance du Conseil d'Etat, regardé cette finalité comme un objectif d'intérêt général de nature à justifier une atteinte à un droit fondamental. En particulier, si la Cour de justice a eu l'occasion, dans le cadre de sa jurisprudence en matière d'encadrement de la fiscalité directe des Etats membres par les libertés de circulations du Traité, de consacrer des raisons impérieuses d'intérêt général tirées, notamment, de la lutte contre les montages abusifs, lorsque la recherche d'un avantage fiscal constitue le but essentiel des opérations en cause (voir, en ce sens, arrêts du 21 février 2008, Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108, point 45, ainsi que du 22 novembre 2017, Cussens e.a., C 251/16, EU:C:2017:881, point 53), ou contre les paradis fiscaux (arrêt du 1er avril 2014, Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, C 80/12, ECLI:EU:C:2014:200), la question se pose de savoir, d'une part, s'il en va de même pour la volonté de combattre les comportements consistant, hors hypothèse de fraude, à tirer d'une manière qualifiée " d'agressive " le plus grand profit de la combinaison des règles juridiques et fiscales des différents Etats et, d'autre part, si une telle justification est utilement invocable dans une configuration telle que celle de la présente affaire, où est en cause la conformité d'une disposition de droit dérivé de l'Union avec les droits fondamentaux.
19. Enfin, dans l'hypothèse où un tel motif serait regardé comme étant, par lui-même, de nature à justifier une ingérence dans les droits au respect de la correspondance et de la vie privée des avocats et de leurs clients, la question se pose de savoir si une éventuelle justification est proportionnée. Sur ce dernier point, la Cour européenne des droits de l'homme a jugé, au point 118 de son arrêt Michaud c. France précité, que l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales " accorde une protection renforcée aux échanges entre les avocats et leurs clients ", laquelle " se justifie par le fait que les avocats se voient confier une mission fondamentale dans une société démocratique : la défense des justiciables. Or un avocat ne peut mener à bien cette mission fondamentale s'il n'est pas à même de garantir à ceux dont il assure la défense que leurs échanges demeureront confidentiels. C'est la relation de confiance entre eux, indispensable à l'accomplissement de cette mission, qui est en jeu ".
20. Dans ces conditions, la question de savoir si les dispositions de l'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 portent atteinte au droit à un procès équitable garanti par les articles 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales soulève une difficulté sérieuse de validité d'un acte pris par les institutions de l'Union. Il en va de même s'agissant de la question de savoir si cette même disposition porte une atteinte, et, dans l'affirmative, si celle-ci est justifiée et proportionnée, aux droits au respect de la correspondance et de la vie privée garantis par les articles 7 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il y a, dès lors, lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de ces questions en application du b) de l'article 267, alinéa 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur le surplus de la requête du Conseil national des barreaux, de la Conférence des bâtonniers et de l'Ordre des avocats du barreau de Paris.
D E C I D E :
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Article 1er : L'intervention de l'Ordre des avocats du barreau des Hauts-de-Seine est admise.
Article 2 : Les alinéas trois à sept du paragraphe 180 des commentaires publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-CF-CPF-30-40-10-20 sont annulés.
Article 3 : Il est sursis à statuer sur le surplus de la requête du Conseil national des barreaux, de la Conférence des bâtonniers et de l'Ordre des avocats du barreau de Paris, jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur la question suivante :
L'article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 :
- méconnaît-il le droit à un procès équitable garanti par les articles 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en ce qu'il n'exclut pas, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission juridictionnelle du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations nécessaires à la déclaration d'un montage fiscal transnational ou devant notifier cette obligation à un autre intermédiaire '
- méconnaît-il les droits au respect de la correspondance et de la vie privée garantis par les articles 7 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en ce qu'il n'exclut pas, par principe, les avocats intervenant au titre d'une mission d'évaluation de la situation juridique de leur client du champ des intermédiaires devant fournir à l'administration fiscale les informations nécessaires à la déclaration d'un montage fiscal transnational ou devant notifier cette obligation à un autre intermédiaire '
Article 4 : La présente décision sera notifiée au Conseil national des barreaux, à la Conférence des bâtonniers, à l'Ordre des avocats du barreau de Paris, à l'ordre des avocats du barreau des Hauts-de-Seine, au Premier ministre, au ministre de l'économie, des finances et de la relance et au greffier de la Cour de justice de l'Union européenne.