COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE
Chambre 3-1
ARRÊT AU FOND
DU 30 MAI 2024
N° 2024/119
Rôle N° RG 19/19962 - N° Portalis DBVB-V-B7D-BFLXP
Société SATOFI
C/
DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES
Copie exécutoire délivrée
le :
à :
Me Laurent ROUSTOUIL
Me Virginie ROSENFELD
Décision déférée à la Cour :
Jugement du Tribunal de Commerce de MARSEILLE en date du 09 Décembre 2019 enregistré au répertoire général sous le n° 18/10686.
APPELANTE
Société SATOFI
dont le siège social sis : [Adresse 1]
représentée par Me Laurent ROUSTOUIL de la SCP BINISTI-BOUQUET-LASSALLE-MAUREL, avocat au barreau de MARSEILLE, avocat plaidant
INTIME
DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 2].
dont le siège social est : [Adresse 2]
représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE,
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COMPOSITION DE LA COUR
L'affaire a été débattue le 04 Avril 2024 en audience publique. Conformément à l'article 804 du code de procédure civile, madame Marie Amèlie VINCENT, Conseiller rapporteur a fait un rapport oral de l'affaire à l'audience avant les plaidoiries.
La Cour était composée de :
Madame Valérie GERARD, Présidente de chambre
Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère
Mme Marie-Amélie VINCENT, Conseillère
qui en ont délibéré.
Greffier lors des débats : Madame Marielle JAMET.
Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 30 Mai 2024.
ARRÊT
Contradictoire,
Prononcé par mise à disposition au greffe le 30 Mai 2024,
Signé par Madame Valérie GERARD, Présidente de chambre et Madame Marielle JAMET, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
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EXPOSE DU LITIGE
La Sa Satofi, société de droit luxembourgeois ayant pour objet la « mise en valeur, la gestion et/ou la location des immeubles qu'elle pourrait détenir ou acquérir », est détentrice de l'intégralité des parts de la Sci Bayit, société de droit français, propriétaire de divers biens immobiliers en France.
Dans le cadre d'une proposition de rectification portant sur 1.677.542 €, émise le 9 juin 2015, la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône a estimé que la Sa Satofi ne pouvait bénéficier des exonérations prévues au titre de la taxe de 3% prévue par l'article 990 E du code général des impôts, pour les années 2013 et 2014.
Par courrier du 10 août 2015, la Sa Satofi a présenté des observations, auxquelles l'administration fiscale répondait le 8 septembre 2015, par un maintien des redressements envisagés, un avis de mise en recouvrement étant adressé le 18 janvier 2016 sur cette somme. Une inscription d'hypothèque judiciaire provisoire était par ailleurs signifiée à la Sci Bayit concernant l'immeuble sis à [Adresse 3] pour 3.602.104 €.
En l'absence de réponse à sa réclamation contentieuse du 6 décembre 2016, sollicitant la décharge de l'imposition en principal et des pénalités, la Sa Satofi a fait assigner par exploit du 19 septembre 2018, M. le directeur général des finances publiques de Marseille devant le tribunal de grande instance de Marseille aux fins de décharge des impositions et levée de l'hypothèque judiciaire.
Par jugement du 9 décembre 2019, le tribunal judiciaire de Marseille a :
- débouté la Sa Satofi de ses demandes ;
- confirmé l'avis de mise en recouvrement n°1310308205620 émis par l'administration fiscale en date du 16 janvier 2016 à l'encontre de la Sa Satofi, sauf la somme inscrite au titre des majorations pour un montant total de 453.573 € ;
- dit que la Sa Satofi conservera la charge des dépens exposés.
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Par acte du 31 décembre 2019, la Sa Satofi a interjeté appel de ce jugement. Par acte du 9 janvier 2020, M. le directeur général des finances publiques a également interjeté appel. Les deux instances ont été jointes par ordonnance du 11 septembre 2020.
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Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 16 janvier 2024, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de ses prétentions et moyens, la Sa Satofi soutient que :
- la Sci Bayit, en sa qualité de filiale propriétaire des actifs immobiliers taxés, est solidairement tenue au paiement de la taxe, de sorte que le directeur général des finances publiques de Marseille ne pouvait se limiter à adresser un simple avis de mise en recouvrement à l'attention de la Sci Bayit ; le principe de loyauté obligeait le service de vérification à notifier à la Sci Bayit tous les actes de procédure autres que la proposition de rectification, la fondant ainsi à solliciter le dégrèvement des impositions, la procédure étant irrégulière ;
- elle bénéficie de l'exonération prévue aux articles 990 D et 990 E du code général des impôts, dans la mesure où la Sci Bayit, marchande de biens, dont elle est l'unique associé, a régulièrement désigné l'associé de la société et déclaré la valeur et la consistance des immeubles détenus et le nombre de parts ou actions détenues par chaque actionnaire ; elle a bien désigné Me [X] comme son unique actionnaire, cessionnaire des parts de M. [N] dans le cadre d'un contrat de fiducie ; si elle a inscrit, sur la déclaration 2746, le nom du fiduciaire, Me [X], au lieu de M. [N], fiduciant, il ne s'agit que d'une erreur d'interprétation quant à la qualité du porteur des parts, sur la notion de trust au contrat de fiducie étranger indiquée sur la notice explicative de la déclaration 2746, d'autant que M. [N] a spontanément indiqué à l'administration être le bénéficiaire économique de la Sa Satofi ; il appartenait au service, après avoir été informé par les déclarations 2746, que Me [X] était le propriétaire des actions de la société, d'adresser une demande de déclaration 2746 à ce dernier, afin que celui-ci procède à la déclaration de l'identité du bénéficiaire ; qu'en tout état de cause, aucune fraude ne peut être caractérisée ;
- elle n'était pas tenue au paiement de la taxe de 3% au titre des années litigieuses, dans la mesure où elle ne détenait en France, aucun bien immobilier ou assimilé ; les immeubles visés aux déclarations litigieuses 2746 faisaient partie des stocks détenus par la Sci Bayit, en vue de leur revente, et cette dernière étant marchand de biens, elle était nécessairement exonérée de la taxe en application de l'article 990 F du code général des impôts, de sorte qu'elle a par erreur déclaré ces biens immobiliers ; c'est ainsi qu'elle a procédé, le 30 juillet 2015, au dépôt de déclarations rectificatives 2065 en vue de corriger l'erreur comptable initialement commise et en inscrivant les actifs en stock ;
- il existe une erreur d'identification du redevable légal de la taxe de 3%, la Sci Bayit devant être considérée comme seule redevable de la taxe de 3%, à l'exclusion de la Sa Satofi ;
- s'il était considéré que les déclarations ont été souscrites de manière incorrecte et insincère, ces erreurs relèvent d'une erreur commise de bonne foi, écartant nécessairement l'application des pénalités de 40% pour manquement délibéré, qui nécessite l'intention de se soustraire au paiement de l'impôt ;
Au visa des articles R256-2 du livre des procédures fiscales, 990 D et suivants du code général des impôts relatifs à la taxe de 3%, elle demande à la cour de :
- infirmer le jugement du tribunal de grande instance de Marseille rendu le 9 décembre 2019 en ce qu'il a fait droit aux prétentions du service et condamné la Sa Satofi au paiement de la taxe de 3% au titre des années 2013 et 2014 ;
- confirmer le jugement du tribunal de grande instance de Marseille rendu le 9 décembre 2019 en ce qu'il a annulé l'application des majorations de 40% pour manquement délibéré ;
- et statuant à nouveau, dire et juger que les déclarations n°2746 déposées par la Sa Satofi étaient sincères, complètes et exactes ;
- dire et juger qu'en toute hypothèse, quand bien même la Sa Satofi ne serait pas exonérée de la taxe de 3%, l'assiette taxable de cette taxe devrait être ramenée à néant compte tenu de l'activité de marchand de biens de la Sci Bayit ;
- dire et juger que la Sa Satofi n'était, en tout état de cause, pas le redevable légal de la taxe de 3% ;
- prononcer la décharge totale des rappels de taxe de 3% notifiés par le service à la Sa Satofi, au titre des années 2013 et 2014 ;
- prononcer la décharge totale des pénalités afférentes mises en recouvrement ;
- condamner l'administration fiscale au paiement de la somme de 10.000 € HT, au titre de l'article 700 du code de procédure civile et aux dépens.
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Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 22 février 2024, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de ses prétentions et moyens, la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et Bouches du Rhône réplique que :
- si la Sa Satofi était éligible à l'exonération prévue par l'article 990 E du code général des impôts, sa déclaration 2746 pour les années 2013 et 2014 était inexacte et insincère, dans la mesure où la désignation de Me [X] comme unique actionnaire est contraire aux statuts déposés le 3 mai 2004 au Rcs de Luxembourg, aux termes desquels M. [N] est détenteur de 309 parts sur 310 de la Sa Satofi, dont sa fille [G] [N] possède une part et où M. [N] a remis un courrier indiquant que le seul associé de la Sci Bayit est la Sa Satofi, qui a pour unique associé et bénéficiaire économique M. [N] ; elle conteste le caractère probant du courrier daté du 3 août 2015 concernant le bénéficiaire du contrat de fiducie ; en tout état de cause, même si la fiducie était valablement prouvée, le constituant reste fiscalement titulaire des droits sur les actifs mis en fiducie et conserve la charge d'effectuer une déclaration conforme aux obligations prévues par l'article 990 du code général des impôts ; en indiquant l'identité de la personne administratrice de la fiducie dans lequel sont placés ses actifs immobiliers, la Sa Satofi laisse supposer que cette personne est directement son associé ou son actionnaire et ne satisfait donc pas à l'obligation déclarative ;
- l'exonération de la taxe au bénéfice de la Sci Bayit en sa qualité de marchand de biens ne peut bénéficier à la Sa Satofi, véritable redevable de la taxe, dans la mesure où la procédure est initiée non à l'égard de la Sci Bayit, qui n'est que la société interposée et solidaire au paiement de ladite taxe, mais à l'égard de la Sa Satofi ;
- en contrepartie de la possibilité reconnue à l'administration, en présence d'une solidarité de paiement de la dette fiscale, de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, le contradictoire et la loyauté des débats obligent l'administration à notifier à l'ensemble des personnes pouvant être poursuivies, les actes de procédure les concernant, sauf à ce que l'existence liens capitalistiques entre l'ensemble des sociétés, et le contexte international dans lequel s'inscrit la taxe de 3%, portent atteinte à l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, ce qui est le cas en l'espèce ;
- le premier juge a commis une erreur manifeste de droit en condamnant l'administration à dégrever les majorations de 40%, ce point n'ayant pas été soulevé par la Sa Satofi ; en tout état de cause, c'est de manière consciente et volontaire que celle-ci a porté de fausses informations sur ces déclarations et qu'elle entendait, par son comportement, se soustraire volontairement à la taxe, caractérisant le manquement délibéré.
Ainsi, elle demande à la cour de :
- réformer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Marseille en date du 9 décembre 2019, en ce qu'il a ordonné le dégrèvement des majorations de 40% au titre des années 2013 et 2014 pour un montant total de 453.573 € ;
- confirmer ledit jugement en ce qu'il a débouté la Sa Satofi de ses demandes et dit que la Sa Satofi conservera à sa charge les dépens exposés ;
- et statuant à nouveau, confirmer le bien-fondé par l'administration de la reprise des droits en litige, ainsi que des intérêts de retard visés par l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration visée par le a de l'article 1729 du code général des impôts ;
- rejeter la totalité des demandes de la partie adverse ;
- rejeter les demandes fondées sur l'article 700 du code de procédure civile ;
- condamner la Sa Satofi aux entiers dépens de première instance et d'appel, en application de l'article 699 du code de procédure civile ;
- condamner la Sa Satofi au versement d'une somme de 5.000 € au profit de l'administration en application de l'article 700 du code de procédure civile.
MOTIFS
- Sur le manquement à l'obligation de loyauté par l'administration fiscale
L'article 990 D du code général des impôts dispose que les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui, directement, ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.
Aux termes de l'article 990 F du code général des impôts, toute personne morale, organisme ou fiducie ou institution comparable, interposé entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe.
L'article R256-2 du livre des procédures fiscales précise que la personne tenue solidairement au paiement de la taxe fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement.
Si l'administration fiscale peut choisir d'adresser la proposition de rectification à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous les redevables (Com. 18 novembre 2008, pourvoi n°07-19.762), à moins que ces derniers ne se soient donné mandat exprès de représentation (Com., 7 avril 2010) et pour autant qu'elle ait pu en découvrir l'identité ou que celle-ci lui ait été révélée (Com., 6 novembre 2019, pourvoi n 17-26.985).
Cette exigence de notification, initialement applicable à la procédure de rectification visée aux articles L. 54 B à L. 64 C du livre des procédures fiscales a été étendue à la phase contentieuse préalable auprès de l'administration, visée à l'article L. 198 A du même livre et à la procédure de recouvrement visée aux articles L. 252 à L. 283 F de ce livre.
Prenant en compte le caractère contradictoire de la procédure fiscale et l'obligation de loyauté qu'il incombe à l'administration de respecter à l'égard de chaque contribuable, cette exigence, sans porter atteinte à la garantie de recouvrement de la créance de l'Etat, permet, d'une part, à l'administration d'agir en paiement de l'intégralité de sa créance contre n'importe lequel des débiteurs solidaires, d'autre part, à chaque codébiteur, solidaire de la dette fiscale, de participer à la procédure administrative et de s'y défendre, en les mettant chacun en mesure d'opposer à celle-ci les exceptions personnelles dont ils sont susceptibles de se prévaloir et les exceptions communes à tous les codébiteurs, assurant ainsi une protection effective des droits de la défense.
L'irrégularité, tirée du non-respect de cette exigence de notification, peut être soulevée par l'un quelconque des débiteurs solidaires, y compris par celui qui a été effectivement destinataire des actes, sans qu'il lui soit besoin d'établir un grief (Com., 26 février 2013, pourvoi n 12-13.877). En effet, chaque acte de la procédure fait nécessairement grief à chaque codébiteur solidaire en raison des risques d'une action récursoire ultérieure et de sa répercussion sur son patrimoine. L'absence de notification des actes aux codébiteurs solidaires fait grief également à celui contre lequel la procédure est menée, dès lors qu'il est privé, d'une part, des moyens de défense portant sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé de l'imposition que les autres auraient pu invoquer au cours de la procédure, d'autre part et indépendamment de son fait, de l'exercice loyal d'une action récursoire.
Il s'ensuit que, lorsque l'irrégularité intervient au cours de la procédure de rectification, le défaut de notification d'un acte à tous les redevables solidaires entraîne l'irrégularité des actes subséquents, l'annulation de l'avis de mise en recouvrement et la décharge des droits et pénalités. En revanche, lorsque l'irrégularité intervient au cours de la phase contentieuse préalable, celle-ci, postérieure à l'avis de mise en recouvrement, ne saurait entraîner la décharge des droits et pénalités.
En l'espèce, il n'est pas contesté que la Sci Bayit, dont la Sa Satofi est l'unique associée et qui est l'interposée entre le débiteur de la taxe de 3% et les immeubles, n'est pas le réel débiteur de la taxe, mais serait seulement solidairement tenue de son paiement, si la décision entreprise venait à être confirmée, et ce nonobstant le fait qu'elle puisse remplir les conditions d'exonération de la taxe posées par l'article 990 E.
Or, la Sci Bayit, n'a jamais été rendue destinataire de la réponse aux observations du contribuable n°3926 adressée à la Sa Satofi, ni des éléments subséquents, parmi lesquels l'avis de mise en recouvrement en date du 18 janvier 2016, ceux-ci ayant été uniquement notifiés à la Sa Satofi, de sorte que le caractère contradictoire de la procédure, et la loyauté des débats à l'égard de l'ensemble des personnes morales tenues solidairement au paiement de la taxe n'ont pas été respectés.
Il ne peut être soutenu par l'administration fiscale que le défaut de notification à l'égard de l'un des redevables solidaires de la dette fiscale constitue une exception personnelle, ayant pour effet, non pas d'entraîner la décharge totale de l'imposition à l'égard de tous, mais seulement de libérer le codébiteur solidaire, qui n'a pas reçu notification de sa part dans la dette, compte tenu de l'atteinte à l'unicité de la dette fiscale, au principe selon lequel l'administration ne peut renoncer à recouvrer l'impôt et à l'exigence du respect du caractère contradictoire de la procédure administrative s'imposant à l'administration à l'égard de chaque contribuable.
Contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, l'obligation de notifier les actes de procédure à l'ensemble des entités juridiques interposées ne peut être considérée en l'espèce comme disproportionnée et entraînant une sujétion trop importante, dans la mesure où la Sci Bayit est la seule société interposée pour laquelle l'obligation de notification s'imposait.
Il convient dès lors d'infirmer la décision entreprise de ce chef, et statuant à nouveau, de déclarer, faute de notification à la Sci Bayit de la réponse aux observations du contribuable n°3926 daté du 8 décembre 2015, et des actes subséquents, et notamment de l'avis de mise en recouvrement n°1310308 2 05620 du 18 janvier 2016, irrégulière la procédure de recouvrement entreprise par la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône et de dire que les parties seront replacées dans l'état où elles se trouvaient avant la proposition de rectification du 9 juin 2015.
- Sur les pénalités appliquées
Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraîne l'application d'une majoration de ['] 40% en cas de manquement délibéré.
Au cas d'espèce, au regard de l'irrégularité sus-constatée de la procédure de recouvrement, la décision attaquée sera confirmée en ce qu'elle a rejeté la demande reconventionnelle de confirmation de la majoration formulée portant sur la somme de 453.573 €.
- Sur les demandes accessoires
La direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône, partie succombante, sera condamnée au paiement des dépens de l'instance et de la procédure d'appel, recouvrés conformément à l'article 699 du code de procédure civile.
En outre, la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône sera tenue de payer à la Sa Satofi la somme de 2.000 € en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel.
PAR CES MOTIFS
La cour,
Confirme le jugement rendu le 9 décembre 2019 par le tribunal de grande instance de Marseille en ce qu'il a rejeté la demande reconventionnelle de confirmation de la majoration formulée portant sur la somme de 453.573 €,
Infirme pour le surplus,
Statuant à nouveau,
Déclare irrégulière la procédure de recouvrement entreprise par la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône à l'encontre de la Sa Satofi, relative aux rappels de taxe de 3% au titre des années 2013 et 2014, et notamment la proposition de rectification du 9 juin 2015 et l'avis de mise en recouvrement n°1310308 2 05620 du 18 janvier 2016,
Dit que les parties seront replacées dans l'état où elles se trouvaient avant la proposition de rectification du 9 juin 2015,
Condamne la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône au paiement des dépens de l'instance et de la procédure d'appel, recouvrés conformément à l'article 699 du code de procédure civile,
Condamne la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône à payer à la Sa Satofi la somme de 2.000 € en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel.
LA GREFFIERE LA PRESIDENTE