Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 octobre 2020 et 12 septembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touch, représentée par la SCPA Bondiguel et associés, demande au tribunal :
1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et la décharge de la contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 469 722 euros, ainsi que la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur de 631 957 euros ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la procédure est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que la proposition de rectification du 5 mai 2015 qui lui a été adressée en tant que société mère d'un groupe fiscalement intégré ne mentionne pas cette imposition ;
- la procédure est irrégulière au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dès lors que la lettre d'information du 9 novembre 2018 ne vise pas les propositions de rectification de sa filiale ; elle n'indique pas les modalités de détermination des majorations pour manquement délibéré au taux de 45 % qui ont été appliquées ;
- l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que la proposition de rectification du 5 mai 2015 ne mentionne pas les noms des personnes ayant soldé son compte client auprès de la SAS Attonucléi ni ne mentionne que le vérificateur a exercé un droit de communication auprès d'un établissement bancaire et de la SAS Attonucléi ainsi qu'un droit d'enquête auprès de la SAS Néocit ;
- il n'a pas été procédé à l'imputation de son déficit antérieur d'un montant de 674 292 euros pour le calcul des cotisations d'impôt sur les sociétés dues au titre de l'exercice clos en 2012 ;
- la société Technitoit, sa filiale, était fondée à porter en déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013 le montant de 40 000 euros correspondant à la première échéance d'un contrat de louage d'emplacement publicitaire ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable à la déduction de cette charge ; l'administration a indiqué dans son courrier du 24 avril 2018 suivre l'avis de la commission sur ce point ;
- l'administration fiscale n'établit pas que la perte sur créance de la SARL IDF Tours constitue un acte anormal de gestion et n'est pas une charge déductible relative à l'exercice clos en 2012 au titre de l'impôt sur les sociétés ;
- la déduction des charges facturées par la SAS Attonucléi les 4 et 5 avril 2012 au titre d'une étude de faisabilité ne constitue pas un acte anormal de gestion ; elle justifie de la réalité de la prestation et des paiements de ces charges ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a reconnu la réalité de ces prestations ;
- elle remplit les conditions permettant de bénéficier d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2012 en application de l'article 244 quater B du code général des impôts ;
- l'intérêt de retard prévu par les dispositions de l'article 1727 du CGI n'aurait pas dû être appliqué sur le rappel du crédit d'impôt recherche ;
- les pénalités pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées et elles sont injustifiées.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 avril 2021 et le 31 mai 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- le litige est dépourvu d'objet en tant qu'il porte sur les droits et pénalités dégrevés le 23 avril 2021 ;
- les moyens soulevés par la SARL Ben Touch ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Benoist,
- les conclusions de M. Huin, rapporteur public,
- les observations de Me Poirrier-Jouan, représentant les intérêts de la SARL Ben Touch.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touch est la société mère d'un groupe exerçant dans le domaine de la rénovation de toitures et de façades, à laquelle la SAS Technitoit et la SARL IDF Tours appartiennent. Elles ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, pour la SAS Technitoit, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, sur les exercices clos les 31 mars 2011, 31 mars 2012 et 31 mars 2013 et, pour la SARL Ben Touch, en sa qualité de société intégrée au sens de l'article 223 A du code général des impôts, sur les exercices clos les 31 mars 2011, 31 mars 2012 et 31 mars 2013. Deux propositions de rectification du 13 avril 2013 et du 5 mai 2015 ont été notifiées respectivement à la SAS Technitoit et à la SARL Ben Touch. Par un courrier du 9 novembre 2018, la SARL Ben Touch, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, a été informée des conséquences financières sur l'impôt sur les sociétés et les contributions sociales à cet impôt résultant de ce contrôle. Le 30 novembre 2018, le service des impôts des entreprises d'Angers Est a procédé au recouvrement des impositions supplémentaires pour un montant de 469 722 euros et de 631 957 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales liées à cet impôt pour les périodes respectives du 1er avril 2011 au 31 mars 2012 et du 1er avril 2012 au 31 mars 2013. La SARL Ben Touch a formulé deux réclamations en date des 24 décembre 2018 et 18 janvier 2019, auxquelles l'administration fiscale n'a pas répondu. Par la présente requête, la SARL Ben Touch demande au tribunal de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et la décharge de la contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 pour un montant de 469 722 euros, ainsi que la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur en droits de 450 193 euros, et des pénalités et intérêts de retard correspondants.
Sur l'étendue du litige :
2. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a prononcé, au cours de l'instance, par une décision du 23 avril 2021, le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt mises à la charge de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2012, à hauteur, en droits et pénalités, de la somme de 176 085 euros. Les conclusions de la SARL Ben Touch sont donc, dans cette mesure, devenues sans objet, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.
Sur le surplus des conclusions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
3. En premier lieu, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " I. - Une société () peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : "sociétés du groupe", ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les mots : "sociétés intermédiaires", détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. / () II. - Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. / () ". Selon l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76 , le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A () du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. / () ". Enfin, l'article L. 57 du même livre dispose : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ".
4. Il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom. Pour informer, préalablement à cette mise en recouvrement, la société mère des conséquences des redressements notifiés aux sociétés membres du groupe, aucune disposition n'impose à l'administration fiscale de suivre les règles procédurales prévues à l'article L. 57 cité précédemment.
5. L'information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés.
6. Il résulte de l'instruction que la SARL Ben Touch, société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, s'est vu notifier, en qualité de société membre du groupe, par une proposition de rectification en date du 5 mai 2015, des rehaussements notamment en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013. Par suite, cette proposition de rectification, qui concernait uniquement les rectifications apportées à son résultat en tant que société membre du groupe et les conséquences fiscales des rehaussements envisagés, ne devait pas viser l'imposition de sa filiale à la contribution sociale sur les bénéfices. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Au demeurant elle a été par ailleurs destinataire d'une lettre du 9 novembre 2018 par laquelle l'administration fiscale l'a informée, en sa qualité de société mère du groupe, des conséquences sur le résultat d'ensemble des rectifications antérieurement notifiées par la proposition de rectification du 5 mai 2015 et celles notifiées à sa filiale, la SAS Technitoit.
7. En second lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions.
8. Pour rehausser les bases d'imposition de la SARL Ben Touch au titre de l'impôt sur les sociétés sur la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012 et du 1er avril 2012 au 31 mars 2013, l'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances, d'une part, que la société requérante n'a produit aucun élément concernant les travaux réalisés par la SAS Attonucléi dans le cadre de l'étude de faisabilité facturée le 4 avril 2012 et, d'autre part, qu'elle n'a procédé à aucun paiement concernant le montant de 450 000 euros hors taxe correspondant. L'administration fiscale a estimé que le règlement d'un montant TTC de 95 680 euros effectué auprès de la SAS Néocit ne pouvait être considéré, malgré ce que soutient la SARL Ben Touch, comme un acompte effectué à la SAS Attonucléi dès lors que le droit de communication effectué auprès de cette dernière a démontré qu'aucun paiement de ce montant n'a été effectué par la SAS Néocit. Par ailleurs, elle a estimé que la dette de 450 000 euros HT de la SARL Ben Touch à l'égard de la SAS Attonucléi n'existait plus du fait de règlements effectués par des tiers et pour partie encaissés par la SAS Attonucléi antérieurement à l'émission de la facture du 4 avril 2012.
9. D'une part, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 5 mai 2015 que l'administration fiscale s'est fondée sur ces motifs à la suite de l'exercice d'un droit de communication exercé auprès de la SAS Attonucléi et d'un établissement bancaire, ainsi que d'un droit d'enquête auprès de la SAS Néocit. D'autre part, dans sa réponse en date du 31 juillet 2015 aux observations du contribuable, et donc préalablement à la mise en recouvrement des cotisations en litige, l'administration fiscale a communiqué à la SARL Ben Touch, sur sa demande, les documents obtenus par la mise en œuvre de ces procédures, lesquels mentionnent les noms des personnes ayant réglé la dette de la SARL Ben Touch à l'égard de la SAS Attonucléi. Par suite, la SARL Ben Touch n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne l'informant pas de l'obtention de documents et renseignements obtenus de tiers et en ne lui permettant pas d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :
S'agissant des déficits reportables :
10. L'article 223 A du code général des impôts dispose : " Une société () peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice () ". L'article 223 B du même code prévoit : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe (). " Enfin, aux termes de l'article 223 I du même code : " 1. a) Les déficits subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice () ; ". Il résulte de ces dispositions que le report des déficits subis par une société du groupe précédemment à son entrée dans le groupe ne sont reportables que sur ses propres bénéfices.
11. Il ressort des écritures de la société requérante, corroborées par les conséquences financières annexées à la proposition de rectification du 5 mai 2015 qui a été notifiée à la SARL Ben Touch en sa qualité de société membre d'un groupe intégré que le déficit dont la société requérante demande l'imputation sur le résultat du groupe au titre de l'exercice clos en 2012 est un déficit constaté au titre des exercices antérieurs à l'intégration fiscale du groupe en application de l'article 223 A du code général des impôts. Il s'ensuit que ce déficit d'un montant de 674 292 euros n'est pas imputable sur les résultats du groupe au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012.
S'agissant de la déduction des charges :
12. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () ".
Quant aux avances consenties par la société Ben Touch à la SARL IDF Tours :
13. En vertu des dispositions citées au point précédent, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Le fait, pour une entreprise, de consentir une avance sans intérêts ou un abandon de créances au profit d'un tiers ne relève pas, en règle générale, d'une gestion normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.
14. Il résulte de l'instruction que la SARL IDF Tours exerçait une activité de travaux d'isolation et était détenue à 80 % par la SARL Ben Touch jusqu'à sa radiation au registre du commerce et des sociétés le 4 avril 2012 suite à une assemblée générale intervenue 19 mars 2012. Le vérificateur a constaté que la SARL Ben Touch avait effectué des avances à la SARL IDF Tours pour un montant total de 343 685 euros correspondant à des charges courantes telles que des loyers, salaires, chèques déjeuners et factures, et qu'elle avait déduit, au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, le montant total de la créance détenue sur sa filiale. Le vérificateur a remis en cause la déduction de cette charge au motif que la société requérante n'a pas justifié de son intérêt propre à consentir des avances à sa filiale, correspondant à la prise en charge de la totalité de ses dettes, et que ces avances constituaient un acte anormal de gestion. En outre, le service a constaté que, la société ayant été radiée du registre du commerce le 4 avril 2012, la perte ne pouvait être comptabilisée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012.
15. Pour justifier qu'elle a bénéficié de contreparties à ces avances, la SARL Ben Touch se prévaut d'un rapport spécial du gérant de la SARL IDF Tours attestant de la conclusion de conventions conclues avec la SARL IDF Tours au cours de l'exercice clos le 31 mars 2011 : la première correspond à des prestations de services pour un montant de 22 491,11 euros et la seconde à une avance en compte courant d'associé pour un montant de 305 866,21 euros avec un montant d'intérêts de 5 500,13 euros. Elle soutient par ailleurs avoir contribué à la création de la SARL IDF Tours afin de développer une activité d'isolation de combles et de traitement de l'humidité des habitations, lui avoir fourni des prestations et avoir facturé des intérêts d'avances.
16. Toutefois, il résulte de l'instruction que la SARL Ben Touch a consenti des avances couvrant la totalité des charges engagées par la SARL IDF Tours dès sa création alors qu'elle ne détenait que 80 % des parts. Si la SARL Ben Touch soutient qu'elle bénéficiait d'une contrepartie à l'avance en compte courant d'associé, il résulte du document qu'elle produit que le montant des intérêts dus par la SARL IDF Tours est particulièrement faible. Si elle se prévaut également de ce que les avances consenties avaient un intérêt commercial, l'administration fait valoir que les facturations de prestations de la SARL Ben Touch à sa filiale ne représentaient que 15 % du montant total des avances consenties et sont ainsi manifestement disproportionnées par rapport à l'avantage commercial qu'elle aurait pu en retirer. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que les avances litigieuses, même assorties pour partie d'intérêts, se rattachaient à une opération étrangère à une gestion commerciale normale et ne pouvaient constituer une charge déductible au titre de l'impôt sur les sociétés.
Quant aux factures des 4 et 5 avril 2012 relatives à la réalisation, par la SAS Attonucléi, d'une étude de faisabilité d'un produit :
17. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / () ".
18. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
19. Il résulte de la proposition de rectification du 5 mai 2015 que des frais de recherche ont été facturés par la SAS Attonucléi et comptabilisés en charges dans la comptabilité de la SARL Ben Touch, d'une part, au titre de l'exercice clos au 31 mars 2012, à hauteur d'un montant de 80 000 euros HT sous le libellé " Attonucléi étude faisabilité " et, d'autre part, au titre de l'exercice clos au 31 mars 2013, à hauteur d'un montant de 370 000 euros HT sous le libellé " FNP Néocit recherche ". Afin de justifier ces charges, la SARL Ben Touch a présenté deux factures émises par la SAS Attonucléi : l'une, en date du 5 avril 2012, indiquant qu'elle portait sur " l'élaboration du prototype fonctionnel d'un nouveau matériau composite à base de colloïds fonctionnalisés pour les traitements de surface ", l'autre, en date du 4 avril 2012, mentionnant " étude de faisabilité ". Au cours des opérations de contrôle, la SARL Ben Touch a indiqué au vérificateur que la facture d'un montant de 80 000 euros HT correspondait à un acompte de la seconde facture. Le service a demandé la production des éléments permettant d'établir la matérialité des prestations ainsi facturées. Au vu des pièces fournies, l'administration a remis en cause la déduction de ces charges, au motif que la SARL Ben Touch ne produisait aucun élément concernant les travaux réalisés par la SAS Attonucléi dans le cadre de l'étude de faisabilité, qu'elle n'était pas en mesure de justifier de la réalité même de la prestation et qu'elle ne justifiait pas avoir payé la facture de 450 000 euros.
20. D'une part, le vérificateur a estimé que le règlement d'un montant TTC de 95 680 euros effectué au profit de la SAS Néocit par la SARL Ben Touch ne peut être considéré comme un acompte effectué à la SAS Attonucléi par la SARL Ben Touch dès lors que le droit de communication réalisé auprès de la SAS Attonucléi ne permet pas d'établir que la SAS Néocit lui aurait reversé la somme. D'autre part, suite au droit de communication exercé auprès d'un établissement bancaire, le vérificateur a relevé que la dette de la SARL Ben Touch d'un montant de 450 000 euros HT n'existait plus du fait des règlements effectués par des tiers et pour partie encaissés par la SAS Attonucléi avant l'émission de la facture du 4 avril 2012. Enfin, le service a relevé que la facturation des opérations litigieuses et leur enregistrement comptable par la SARL Ben Touch révélaient des incohérences. Il en a déduit que ces charges ne pouvaient être considérées comme présentant un intérêt pour la SARL Ben Touch et constituaient ainsi un acte anormal de gestion, remettant en cause la déduction de ces sommes des résultats de la société au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012 pour la somme de 80 000 euros et au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2013 pour la somme de 370 000 euros.
21. Pour justifier de la réalisation du rapport de faisabilité d'un nouveau matériau par la SAS Attonucléi, la SARL Ben Touch se prévaut d'un devis en date du 14 décembre 2011, d'un avis de virement bancaire mentionnant ce devis et d'une demande d'aide à l'innovation en date du 14 décembre 2011 présentée par la SARL Ben Touch auprès d'une société tierce, ainsi que du rapport de fin de programme de cette même société tierce clôturant le dossier de subvention. Elle se prévaut enfin de ce que la SAS Néocit, avec laquelle elle collaborait, a été en mesure de déposer la marque " Opusdry " le 7 mai 2012 en prévision de la vente du nouveau matériau et a commencé les ventes du produit en avril 2013.
22. Toutefois, il résulte de l'instruction que le devis du 14 décembre 2011 n'est signé que par l'une des parties, à savoir le dirigeant de la SAS Attonucléi et ne peut, dès lors, être considéré comme un contrat liant la société requérante à la SAS Attonucléi. Par ailleurs, la circonstance qu'une société tierce ait attribué une subvention à la SARL Ben Touch aux fins de financer cette prestation est insuffisante pour attester de sa réalisation dès lors qu'il résulte du rapport de fin de programme que cette société tierce n'exigeait pas de preuve matérielle de la réalisation du projet. Les circonstances selon lesquelles la SAS Néocit a déposé la marque " Opusdry " le 7 mai 2012 et a ensuite commencé à vendre le produit objet de l'étude, ne permettent pas d'établir que la SAS Attonucléi a réalisé le rapport de faisabilité mentionné par les factures de la SARL Ben Touch. Enfin, si la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a notamment indiqué, dans son avis du 15 mars 2018, qu'" il est raisonnable de penser que des prestations de recherche ont été rendues à la société Ben Touch par [la société] Attonucléi ", elle a conclu que " la SARL Ben Touch ne justifie pas suffisamment de la comptabilisation des montants en litige ". Dans ces conditions, et alors même que la société requérante soutient par ailleurs avoir procédé au paiement de ces factures, elle n'est pas fondée à soutenir que les sommes correspondantes auraient dû être admises en déduction de son bénéfice net.
S'agissant du bénéfice du crédit d'impôt recherche :
23. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () ". L'article 47 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. "
24. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.
25. Pour remettre en cause le crédit d'impôt recherche dont la SARL Ben Touch a bénéficié au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur de 219 346 euros dans le cadre d'un projet d'élaboration de sprays d'un produit nettoyant, à la fois hydrophobique, antibactérien et photo-catalytique, l'administration fiscale a considéré que l'état de l'art exposé par la société était insuffisamment précis dès lors qu'il se limitait à décrire les dangers de l'oxyde de titane dans l'utilisation des nanoparticules non fonctionnalisées, à joindre des articles en anglais et des brevets, et ne permettait pas d'établir une amélioration substantielle par rapport aux techniques existantes, que la description des incertitudes scientifiques et verrous technologiques se limitait à une série de questions évoquant des difficultés d'ordre général récurrentes à toute opération de création et fabrication ne faisant pas spécifiquement l'objet d'opérations de recherches, qu'aucun modèle probatoire ou plan expérimental n'a été exposé précisément, que la description des travaux faisant état d'un cahier des charges n'a pas été présenté ni aucun descriptif des travaux établi. Par ailleurs, la délégation régionale à la recherche et à la technologie, sollicitée lors du contrôle, a émis un avis défavorable le 15 juin 2015 à l'éligibilité des dépenses au dispositif du crédit d'impôt recherche, en l'absence d'informations circonstanciées et de documents complémentaires fournis, ne permettant pas de démontrer que le résultat de ces travaux présentait un caractère de nouveauté lui permettant d'être éligible au dispositif. Par ailleurs, il a été considéré que le détail des salaires manquait de cohérence dès lors que le suivi des temps faisait état d'heures sur la totalité de l'année 2012 tout en prévoyant des travaux devant se terminer au 14 avril 2012, et enfin que le délai imparti était inadapté pour effectuer à la fois la recherche fondamentale et le développement expérimental.
26. Il résulte de l'instruction que la SARL Ben Touch reconnaît ne pas avoir apporté les éléments nécessaires à l'expert afin de valider son crédit d'impôt recherche et a fourni en 2018 un rapport de synthèse, non daté, dont elle demande qu'il fasse l'objet d'une nouvelle expertise. Si elle se prévaut de " données utiles () synthétisées dans un dossier répondant aux normes de présentation attendues des experts ", elle ne produit aucun élément permettant de démontrer la cohérence du détail des salaires et de la durée du projet. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la société requérante ne remplissait pas les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.
27. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Ben Touch tendant à prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et la décharge de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 et au titre de l'exercice clos en 2013 restant à charge doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SARL Ben Touch au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Ben Touch à concurrence de la somme de 13 423 euros en droits et de 161 012 euros en pénalités.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Ben Touch est rejeté.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touchet au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.
Délibéré après l'audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Allio-Rousseau, présidente,
Mme Frelaut, première conseillère,
Mme Benoist, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.
La rapporteure,
L-L. BENOISTLa présidente,
M.-P. ALLIO-ROUSSEAU
La greffière,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière