M. et Mme E... D...ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1305420-1306836-1306837 du 24 mars 2016, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint ces demandes, a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SELARL Pharmacie C...D...a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, procédant de la réduction de 54 500 euros des bases de cette imposition, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2007 à 2010 et des pénalités correspondantes, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme D...ont été assujettis au titre des années 2007 à 2010 et de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions des demandes.
Procédure devant la cour :
I. Par un recours et un mémoire, enregistrés sous le n° 16DA00823 le 29 avril 2016 et le 28 août 2017, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme D... les impositions dont le tribunal administratif de Lille leur a accordé la décharge.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de Me B...F..., représentant M. et MmeD..., M. et Mme C...et la SARL Pharmacie C...D....
1. Considérant que les recours n° 16DA00823, n° 16DA00824 et n° 16DA00825, présentés par le ministre des finances et des comptes publics sont dirigés contre le même jugement ; qu'ils présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que M. C...et M. D...exercent l'activité de pharmaciens au sein de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée SELARL PharmacieC... D..., créée le 16 juin 2006, dont ils détiennent l'intégralité du capital, à hauteur respectivement de 60 % et 40 %, et dont ils exercent ensemble la gérance ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de la comptabilité portant initialement sur la période du 16 juin 2006 au 30 septembre 2007, puis étendue par un avis de vérification du 11 janvier 2011 jusqu'au 30 septembre 2011 en matière d'impôt sur les sociétés et jusqu'au 30 novembre 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a estimé que les cogérants avaient utilisé une fonctionnalité permissive du logiciel comptable utilisé par l'officine, dénommé Alliance Premium Plus et commercialisé par la société Alliadis, pour supprimer les données relatives à des ventes réglées en espèces ; qu'après avoir rejeté la comptabilité de la société comme entachée de graves irrégularités, l'administration a déterminé son chiffre d'affaires en y intégrant le montant des opérations supprimées, identifiées à partir du fichier du logiciel comptable retraçant la liste de ces suppressions ; que le service a, de plus, rejeté la déduction en charges du bénéfice déclaré par la société au titre de l'exercice clos en 2010 d'une somme totale de 54 500 euros, correspondant à des rémunérations complémentaires attribuées à M. C...et à M. D...; qu'en conséquence, la SELARL Pharmacie C...D...a notamment été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2010 ainsi qu'à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2010, assorties de majorations ; que l'administration fiscale a, en outre, réintégré dans les revenus imposables de M. C... et de M. D..., sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués incluant, d'une part, les sommes qu'elle a estimé appréhendées par chacun d'eux en tant que maîtres de l'affaire et, d'autre part, celles inscrites en comptabilité comme des compléments de rémunération, et leur a appliqué des pénalités ; que, sur réclamation des intéressés, l'administration leur a accordé une décharge partielle de ces impositions supplémentaires pour tenir compte de ce qu'ils avaient déclaré les sommes qualifiées de compléments de rémunérations dans la catégorie des traitements et salaires, et que celles-ci avaient été soumises à l'imposition primitive à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 ; que, par le jugement attaqué du 24 mars 2016, le tribunal administratif de Lille a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SELARL Pharmacie C...D...a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C...étaient restés assujettis au titre des années 2007 à 2010 et des pénalités correspondantes, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme D...étaient restés assujettis au titre des années 2007 à 2010 et de la cotisation supplémentaire de contributions sociales mise à leur charge au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes ; que le tribunal a rejeté le surplus des demandes des parties ;
Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la SELARL Pharmacie C...D...au titre de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2010 et les pénalités correspondantes :
3. Considérant que, par son mémoire enregistré le 13 décembre 2016 dans l'affaire n° 16DA00825, la SELARL Pharmacie C...D...a présenté, par la voie de l'appel incident, des conclusions tendant à l'infirmation du jugement attaqué et à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée, assorti de pénalités, qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2010 ; que, dans son mémoire enregistré le 15 septembre 2017, la SELARL Pharmacie C...D...précise que ses conclusions ne concernent pas les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ni les pénalités correspondantes ; qu'elle doit, ainsi, être regardée comme se désistant des conclusions relatives à cette imposition présentées dans son précédent mémoire ; que ce désistement est pur et simple ; qu'il y a lieu de lui en donner acte ;
Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la SELARL Pharmacie C...D...au titre de l'exercice clos en 2010 et les pénalités correspondantes :
En ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable de l'exercice clos en 2010 par la SELARL Pharmacie C...D...de sommes enregistrées en comptabilité comme des compléments de rémunération attribués à ses cogérants :
4. Considérant que, par le recours enregistré sous le n° 16DA00825, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du 24 mars 2016, par lesquels le tribunal administratif de Lille a prononcé la réduction, en bases, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SELARL Pharmacie C...D...a été assujettie au titre de l'année 2010 à concurrence d'une somme de 54 500 euros correspondant à des charges déclarées par la société comme un complément de rémunération versé à ses cogérants, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes et de rétablir cette imposition ;
5. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) " ;
6. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
7. Considérant, d'autre |part, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que la comptabilité de la SELARL Pharmacie C...D...comportait de graves irrégularités telles que l'usage de la fonctionnalité permissive du logiciel de gestion, dénommé Alliance Premium Plus, ayant permis au cours de l'exercice clos en 2010 la suppression des données afférentes à 7 246 tickets de caisse, représentant un montant total de recettes de 77 884 euros toutes taxes comprises, l'impossibilité d'établir a posteriori un lien entre l'enregistrement journalier des recettes et celles ventilées dans les comptes produits et taxe sur la valeur ajoutée collectée, et l'absence d'inventaire physique au cours du même exercice ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 25 octobre 2012, un avis favorable aux rectifications envisagées par l'administration ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux deux points précédents, qu'en vertu des dispositions combinées du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la SELARL Pharmacie C...D...de justifier du caractère déductible des charges qu'elle a entendu déduire de son bénéfice imposable de l'exercice clos en 2010 par la production de tous éléments suffisamment précis portant, notamment, sur la nature de ces charges ; qu'il y a lieu, pour apprécier si cette preuve est rapportée, de tenir compte de tout élément contraire apporté par l'administration ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction, en particulier des mentions non contestées sur ce point de la proposition de rectification du 22 décembre 2011, que, par des écritures d'opérations diverses du 30 septembre 2010, la SELARL Pharmacie C...D...a enregistré un complément de chiffre d'affaires d'un montant total de 69 000 euros toutes taxes comprises, simultanément inscrit au crédit du compte clients à hauteur de 12 153,96 euros, le solde étant réparti entre ses cogérants à proportion de leur participation au capital social et inscrit, pour partie, au débit de leurs comptes courants d'associés et, pour partie, de leurs comptes rémunération, à hauteur de 32 000 euros en ce qui concerne M. C... et de 22 500 euros en ce qui concerne M. D... ; que s'il résulte de l'instruction qu'une assemblée générale des associés en date du 31 janvier 2012, sur prorogation du délai imparti à cet effet par le président du tribunal de commerce d'Arras, a régulièrement approuvé les comptes de l'exercice clos le 30 septembre 2010 et ratifié les conventions passées avec ses cogérants au cours du même exercice, c'est néanmoins à bon droit que l'administration a estimé que, compte tenu des conditions dans lesquelles les sommes de 32 000 euros et de 22 500 euros avaient été inscrites en comptabilité, la SELARL Pharmacie C...D...ne rapportait pas la preuve de leur nature de complément de rémunération et, par suite, de leur caractère déductible en charges, et que les écritures de régularisation traduisaient en réalité une distribution de bénéfices au profit de ses cogérants ; que ce seul motif suffisait à justifier la réintégration des sommes en cause pour la détermination du bénéfice net imposable de la société, sans que celle-ci puisse utilement faire valoir que ces sommes avaient été déclarées au titre des cotisations sociales ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de motif présentée en appel par le ministre des finances et des comptes publics, c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a estimé que la remise en cause par l'administration de la déduction en charges de la somme de 54 500 euros n'était pas justifiée ; qu'aucun autre moyen relatif à ce chef de rectification n'a été invoqué devant le tribunal par la SELARL Pharmacie C...D...à l'appui de sa demande ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SELARL Pharmacie C...D...a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes, procédant de la réduction de 54 500 euros des bases de cette imposition ;
En ce qui concerne la réintégration de recettes dissimulées dans le bénéfice imposable de l'exercice clos en 2010 par la SELARL Pharmacie C...D...:
12. Considérant que, par la voie d'un appel incident formé dans l'instance n° 16DA00825, la SELARL Pharmacie C...D...demande à la cour de réformer le jugement attaqué et de lui accorder la décharge du surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 8, que la charge de la preuve incombe à la SELARL Pharmacie C...D... ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des éléments contenus dans le rapport déposé par l'expert désigné par le tribunal de grande instance de Nîmes dans le cadre d'une procédure pénale concernant un autre pharmacien et obtenu par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication, que le logiciel de gestion Alliance Premium Plus utilisé par la SELARL Pharmacie C...D...comporte une fonctionnalité permettant à l'utilisateur de supprimer de la caisse en cours les opérations de ventes facturées au client et réglées en espèces, à l'exclusion de celles mettant en cause des tiers tels que les tiers-payeurs, sans pour autant modifier la numération séquentielle de l'ensemble des opérations ; que l'utilisation de cette fonctionnalité est subordonnée à l'utilisation d'un mot de passe qui peut être obtenu par les pharmacies auprès de la société Alliadis ; que l'exploitation par l'administration, dans le cadre de la vérification de comptabilité, des données contenues dans le fichier " trace des interventions " intégré au programme, a mis en évidence que 7 246 tickets de caisse, représentant un montant total de recettes réglées en espèces de 77 884 euros toutes taxes comprises, avaient été supprimés au moyen de cette fonctionnalité au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2010 ; que les traitements informatiques réalisés par l'administration ont montré que l'intégralité de ces recettes supprimées correspondait à des ruptures constatées dans la chronologie des tickets de caisse enregistrés et qu'une concordance existait entre les quantités vendues correspondant aux tickets ainsi supprimés et l'écart obtenu par rapprochement entre les données de ventes comptabilisées par le logiciel et l'historique des produits ; que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SELARL Pharmacie C...D...au titre de l'exercice clos en 2010, l'administration fiscale a ajouté au montant du chiffre d'affaires déclaré par la société, celui hors taxes des omissions de recettes correspondant aux 7 246 tickets de caisse supprimés au moyen de la fonction permissive, soit 70 324 euros hors taxes ; que, toutefois, ni le courrier de la société Alliadis évoquant la valorisation du ficher " trace " en fin d'année 2010, en vue de reconstituer, à la demande de la SELARL Pharmacie C...D..., le chiffre d'affaires manquant, dès lors qu'il est daté du 22 mars 2013, ni les conclusions du rapport rédigé le 18 juin 2014 par l'expert en informatique et en comptabilité sollicité par la société, qui se fonde tant sur ce courrier que sur les informations fournies par la société elle-même, n'établissent une correspondance entre les écritures de régularisation passées par cette dernière et les omissions de recettes constatées par l'administration au titre de l'exercice clos en 2010, alors même que ce rapport indique, sans toutefois apporter de justifications précises et pertinentes, que la somme de 69 000 euros communiquée téléphoniquement par la société Alliadis à la SELARL Pharmacie C...D...serait en réalité un montant hors taxes correspondant à l'omission de 77 884 euros toutes taxes comprises constatée par le vérificateur ; qu'ainsi, la SELARL Pharmacie C...D...ne rapporte pas la preuve du caractère erroné de la reconstitution de son chiffre d'affaires par l'administration fiscale ;
15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SELARL PharmacieC... D... n'est pas fondée à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge du surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ;
Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme C...au titre des années 2007 à 2010 :
16. Considérant que, par le recours enregistré sous le n° 16DA00824, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour d'annuler l'article 3 du jugement du 24 mars 2016, par lequel le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme C...au titre des années 2007 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ;
17. Considérant que, s'il incombe au juge administratif de veiller au caractère contradictoire de la procédure, notamment en accordant au défendeur un délai suffisant pour répondre à la requête, il ne lui appartient pas de prononcer " l'annulation de la procédure " en cours devant lui, comme M. et Mme C...en font la demande en ce qui concerne le recours du ministre des finances et des comptes publics enregistré sous le n° 16DA00824 ; que leurs conclusions à cette fin ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes :
18. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ;
19. Considérant qu'en cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé ; que, toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle ;
S'agissant de la distribution des bénéfices résultant de la réintégration des recettes non déclarées au titre des exercices clos de 2007 à 2010 :
20. Considérant que M. C... et M. D... détiennent respectivement 60 % et 40 % du capital de la SELARL Pharmacie C...D..., dont ils sont les cogérants ; que l'administration ne peut être regardée comme rapportant la preuve de l'appréhension par M. C... de la moitié des recettes dissimulées prises en compte pour déterminer le bénéfice imposable de l'officine au titre des exercices clos de 2007 à 2010, dès lors qu'elle se borne à soutenir qu'ils ont tous les deux la qualité de maîtres de l'affaire, alors qu'une telle qualité ne peut être partagée et qu'il est constant qu'aucun des requérants ne fait un usage exclusif des prérogatives essentielles qui sont attachées à la fonction d'un dirigeant ;
S'agissant de la distribution des bénéfices résultant de la remise en cause de la déduction de la somme de 32 000 euros enregistrée en tant que complément de rémunération au titre de l'exercice clos en 2010 :
21. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 10, qu'alors même qu'une assemblée générale des associés de la SELARL Pharmacie C...D...a régulièrement approuvé, le 31 janvier 2012, les comptes de l'exercice qu'elle a clos le 30 septembre 2010, et en admettant même que les obligations de déclaration des rémunérations des cogérants au titre des cotisations sociales aient été respectées, l'administration doit être regardée comme établissant que l'attribution à M. C... d'une somme de 32 000 euros à la fin de cet exercice ne constituait pas un complément de rémunération déductible mais procédait d'une distribution de bénéfices ; qu'en outre, M. C... ne conteste pas avoir directement appréhendé cette somme, inscrite par la société au crédit de son compte rémunérations et qu'il a d'ailleurs portée sur la déclaration de ses revenus de l'année 2010 dans la catégorie des traitements et salaires ; que c'est donc à bon droit qu'en se fondant sur cette appréhension directe, l'administration a imposé les 32 000 euros alloués à M. C... en tant que revenus distribués, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, compte tenu de ce motif, les contribuables ne sauraient utilement faire valoir que M. C... ne pouvait être regardé comme maître de l'affaire ; qu'ainsi, c'est à tort que le tribunal a estimé par ce motif que la somme litigieuse était imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'aucun autre moyen que ceux examinés ci-dessus n'a été invoqué devant le tribunal par M. et Mme C...à l'appui de leur demande ;
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes :
22. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition (...) " ;
23. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qu'ils affirment, la réclamation préalable adressée par M. et Mme C...à l'administration le 23 mai 2013 portait exclusivement sur les impositions supplémentaires qui leur étaient assignées en matière d'impôt sur le revenu ; qu'ils n'établissent, ni même ne soutiennent avoir saisi l'administration d'une réclamation distincte portant sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes ; que l'administration est ainsi fondée à soutenir que leur demande en décharge de ces impositions présentée devant le tribunal était irrecevable ; que, dès lors c'est à tort que les premiers juges y ont fait droit ;
24. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, par le recours n° 16DA00824, le ministre des finances et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mise à la charge de M. et Mme C... au titre de l'année 2010 résultant de l'imposition de la somme de 32 000 euros dans la catégorie des revenus distribués, ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes mises à leur charge au titre des années 2007 à 2010 ;
Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme D...au titre des années 2007 à 2010 :
25. Considérant que, par le recours enregistré sous le n° 16DA00823, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour d'annuler l'article 4 du jugement du 24 mars 2016, par lequel le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, mises à la charge de M. et Mme D... au titre des années 2007 à 2010, ainsi que la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales, assortie de pénalités, mise à leur charge au titre de l'année 2010 ; que, par des conclusions propres présentées dans l'affaire n° 16DA00825 et par la voie d'un appel incident formé dans l'affaire n° 16DA00823, M. et Mme D...demandent la réformation du même jugement et la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2007 à 2009 ;
En ce qui concerne les conclusions de M. et Mme D...tendant à " l'annulation de la procédure " :
26. Considérant que, s'il incombe au juge administratif de veiller au caractère contradictoire de la procédure, notamment en accordant au défendeur un délai suffisant pour répondre à la requête, il ne lui appartient pas de prononcer " l'annulation de la procédure " en cours devant lui, comme M. et Mme D... en font la demande en ce qui concerne le recours du ministre des finances et des comptes publics enregistré sous le n° 16DA00823 ;
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme D... au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes :
S'agissant de la distribution des bénéfices résultant de la réintégration des recettes non déclarées au titre des exercices clos de 2007 à 2010 :
27. Considérant que M. C... et M. D... détiennent respectivement 60 % et 40 % du capital de la SELARL Pharmacie C...D..., dont ils sont les cogérants ; que l'administration ne peut être regardée comme rapportant la preuve de l'appréhension par M. D... de la moitié des recettes dissimulées prises en compte pour déterminer le bénéfice imposable de l'officine au titre des exercices clos de 2007 à 2010, dès lors qu'elle se borne à soutenir qu'ils ont tous les deux la qualité de maîtres de l'affaire alors qu'une telle qualité ne peut être partagée et qu'il est constant qu'aucun des requérants ne fait un usage exclusif des prérogatives essentielles qui sont attachées à la fonction d'un dirigeant ;
S'agissant de la distribution des bénéfices résultant de la remise en cause de la déduction de la somme de 22 500 euros enregistrée en tant que complément de rémunération au titre de l'exercice clos en 2010 :
28. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 10, qu'alors même qu'une assemblée générale des associés de la SELARL Pharmacie C...D...a régulièrement approuvé, le 31 janvier 2012, les comptes de l'exercice qu'elle a clos le 30 septembre 2010, et en admettant que les obligations de déclaration des rémunérations de cogérants au titre des cotisations sociales aient été respectées, l'administration doit être regardée comme établissant que l'attribution à M. D... d'une somme de 22 500 euros à la fin de cet exercice ne constituait pas un complément de rémunération déductible mais procédait d'une distribution de bénéfices ; qu'en outre, M. D... ne conteste pas avoir directement appréhendé cette somme, inscrite par la société au crédit de son compte rémunérations et qu'il a d'ailleurs portée sur la déclaration de ses revenus de l'année 2010 dans la catégorie des traitements et salaires ; que c'est donc à bon droit qu'en se fondant sur cette appréhension directe, l'administration a imposé les 22 500 euros alloués à M. D... en tant que revenus distribués, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, compte tenu de ce motif, les contribuables ne sauraient utilement faire valoir que M. D... ne pouvait être regardé comme maître de l'affaire ; qu'ainsi, c'est à tort que le tribunal a estimé que la somme litigieuse était imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'aucun moyen distinct de ceux examinés ci-dessus n'a été invoqué devant le tribunal par M. et Mme C...à l'appui de leur demande ;
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme D...au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes :
29. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition (...) " ;
30. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qu'ils affirment, la réclamation préalable adressée par M. et Mme D... à l'administration le 23 mai 2013 portait exclusivement sur les impositions supplémentaires qui leur étaient assignées en matière d'impôt sur le revenu ; qu'ils n'établissent, ni même ne soutiennent avoir saisi l'administration d'une réclamation distincte portant sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2007 à 2010 et les pénalités correspondantes ; que l'administration est ainsi fondée à soutenir que leur demande en décharge de ces impositions présentée devant le tribunal était irrecevable ; que, dès lors c'est à tort que les premiers juges y ont fait droit ;
31. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. et Mme D...au titre de l'année 2010 résultant de l'imposition de la somme de 22 500 euros dans la catégorie des revenus distribués, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes mises à leur charge au titre de l'année 2010 ; que, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de leurs conclusions en appel présentées tant dans l'instance n° 16DA00825 que, par la voie de l'appel incident, dans l'instance n° 16DA00823, M. et Mme D... ne sont pas fondés à demander la réformation du jugement attaqué en tant qu'il n'a pas fait droit à leur demande en décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
32. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées sur ce fondement par la SELARL Pharmacie C...D..., M. et Mme C...et M. et MmeD... ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la SELARL Pharmacie C...D...tendant à l'annulation du jugement n° 1305420-1306836-1306837 du 24 mars 2016 du tribunal administratif de Lille.
Article 2 : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1305420-1306836-1306837 du 24 mars 2016 du tribunal administratif de Lille sont annulés.
Article 3 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SELARL Pharmacie C...D...a été assujettie au titre de l'année 2010 est remise à sa charge, en droits et pénalités, à concurrence de la réintégration de la somme de 54 500 euros dans son bénéfice imposable de l'exercice clos en 2010.
Article 4 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C... ont été assujettis au titre de l'année 2010 est remise à leur charge à concurrence de l'imposition dans la catégorie des revenus distribués de la somme de 32 000 euros déclarés par les contribuables en tant que traitements et salaires.
Article 5 : Les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. et Mme C...ont été assujettis au titre des années 2007 à 2010 sont remises à leur charge.
Article 6 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme D... ont été assujettis au titre de l'année 2010 est remise à leur charge à concurrence de l'imposition dans la catégorie des revenus distribués de la somme de 22 500 euros déclarés par les contribuables en tant que traitements et salaires.
Article 7 : La cotisation supplémentaire de contributions sociales auxquelles M. et Mme D... ont été assujettis au titre de l'année 2010 est remise à leur charge.
Article 8 : Les articles 3 à 5 du jugement n° 1305420-1306836-1306837 du 24 mars 2016 du tribunal administratif de Lille sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.
Article 9 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.
Article 10 : Le présent arrêt sera notifié à au ministre de l'action et des comptes publics, à la SELARL Pharmacie C...D..., à M. et Mme A...C...et à M. et Mme E... D....
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA00823,16DA00824,16DA00825