Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés le 4 mars 2014, le 22 octobre 2014 et le 19 novembre 2014, M. et Mme C..., représentés par Me A..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 16 janvier 2014 ;
2°) de faire droit à leurs conclusions de première instance ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le service n'a pas respecté les droits de la défense, dès lors que seul celui-ci a accès au logiciel IL et au fichier du cadastre qui possède toutes les données relatives aux équipements et aux surfaces des immeubles dont les termes, par comparaison, ont été retenus pour déterminer la valeur vénale de la maison individuelle " Le Rocher ", construite en 1999 et 2000 aux fins d'activité de location meublée saisonnière avec prestations hôtelières ;
- les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues ;
- la procédure d'imposition suivie avec la société Palauni est irrégulière faute pour l'administration d'avoir informé cette société de la possibilité de demander la cascade complète ;
- les termes de comparaison retenus par l'administration pour apprécier la valeur vénale de la maison individuelle ne sont pas pertinents ;
- la situation juridique de l'immeuble est un facteur de décote ;
- la détermination de la valeur du loyer par une recherche de valeur de marché sur un tel produit aurait été plus adaptée ;
- les impositions mises en recouvrement correspondent à un avantage en nature calculé à partir d'un loyer annuel de 38 331 euros alors que l'administration avait admis, dans le dernier état de la procédure, que le montant à retenir était de 28 619 euros ;
- l'avantage en nature aurait dû être imposé dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ;
- il en va de même des charges liées à l'occupation de la villa d'un montant de 4 862 euros en 2007 et de 7 627 euros en 2008 ;
- l'avantage en nature et les charges liées à l'occupation de la villa, non admises en déduction, doivent être compensés avec l'absence de rémunération de Mme C..., gérante de la SCI, en tant que gardienne de la villa ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, les dirigeants de la société pouvant raisonnablement considérer que l'occupation à titre gratuit d'une villa inachevée était admise par l'administration et n'ayant pas eu l'intention d'éluder l'impôt ;
- l'administration ne peut appliquer des pénalités aux gérants et à la société sauf à appliquer une double sanction aux mêmes faits ;
- l'administration n'établit pas leur intention d'éluder l'impôt ;
- les pénalités d'impôt sur le revenu 2008 devraient être dégrevées à hauteur de 2 307 euros et non à hauteur de 1 035 euros.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2014, et un mémoire en réplique enregistré le 25 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publiques a conclu au non-lieu à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.
Il soutient que :
- pour tenir compte du fait qu'il avait été indiqué, dans le rapport présenté devant la commission, que le service pourrait accepter de retenir comme terme de comparaison une maison située sur la même colline que la Villa " Le Rocher " et une valeur locative de 28 619 euros, il a été décidé de réduire les rectifications relatives à l'avantage en nature de 38 331 euros à 28 619 euros ;
- ce n'est pas le montant des pénalités dégrevées qui est erroné mais celui des droits déchargés qui est supérieur à celui qui aurait dû être accordé aux contribuables ;
- elle entend en application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, opposer la compensation entre l'insuffisance d'imposition relevée supra et les dégrèvements qui pourraient être accordés, au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008 ;
- les autres moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public.
1. Considérant que Mme C... est associée et gérante de la SCI Palauni, qui a fait l'objet, en 2010, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment considéré que la mise à disposition gratuite de M. et Mme C... d'une villa correspondait à un avantage occulte consenti aux intéressés et la prise en charge de dépenses personnelles de ces derniers par la SCI à des revenus distribués ; qu'elle a, en conséquence rehaussé les revenus des intéressés au titre des années 2007 et 2008 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 16 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenus et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ainsi que des majorations dont elles ont été assorties ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par décision du 29 juillet 2014, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var a dégrevé les impositions litigieuses, en droits et pénalités, à hauteur de 13 679 euros ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement :
3. Considérant que M. et Mme C... estiment que, faute pour eux d'avoir eu accès au fichier détenu par l'administration comprenant l'ensemble des ventes immobilières intervenues sur une période déterminée au cours de la phase contentieuse suivie devant le tribunal, le principe de l'égalité des armes n'aurait pas été respecté ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversaire ;
5. Considérant qu'au cours de la procédure contentieuse suivie devant le tribunal, l'ensemble des éléments que l'administration entendait invoquer à l'appui de sa position a été soumis au contradictoire et a pu être discuté par les contribuables ; que si ces derniers se plaignent de ce qu'ils ne disposaient pas, contrairement à leur contradicteur, d'une base de données exhaustive des transactions immobilières sur laquelle ils auraient pu fonder leurs prétentions, le respect du droit à un procès équitable n'impliquait pas nécessairement que l'ensemble du fichier détenu par l'administration soit accessible aux contribuables ; que les appelants ne démontrent d'ailleurs pas avoir vainement sollicité la communication des données contenues dans ce fichier et n'établissent pas que les données qu'il contenait auraient été inaccessibles ; qu'ils produisent au contraire à l'appui de leur requête plusieurs décisions de justice enjoignant à l'administration fiscale de fournir à un expert, pour les besoins de sa mission, les facilités d'accès aux informations contenues dans le fichier critiqué ; qu'il était également loisible aux appelants de faire réaliser pour étayer leurs prétentions une expertise et d'obtenir la prise en charge des frais correspondant pour peu qu'elle ait été utile à la solution du litige ; qu'ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la procédure mise en oeuvre par le tribunal administratif aurait placé M. et Mme C... en situation de net désavantage par rapport à l'administration fiscale ; qu'elle a, au contraire, laissé à ces derniers une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales qui, ayant le caractère d'accusations en matière pénale, étaient en litige ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe dit de " l'égalité des armes " consacré par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ;
6. Considérant par ailleurs que le moyen tiré d'une méconnaissance des dispositions de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen n'est pas assorti d'une argumentation suffisamment précise pour en apprécier la portée et le bien-fondé ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant, en premier lieu, que les appelants invoquent également les dispositions du premier paragraphe de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour contester la régularité de la procédure d'imposition ; qu'ils font valoir que l'asymétrie de l'information entre eux et l'administration fiscale, qui disposait du logiciel IL est à l'origine d'une inégalité des armes entre l'administration et le contribuable ; que ce moyen, qui ne peut être utilement invoqué que pour la partie du litige qui porte sur les pénalités, doit être écarté pour les motifs déjà exposés au point 5 ; que, pour les motifs exposés au point 6, il y a lieu d'écarter l'argumentation qui fait référence à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
8. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a reproduit en page 31 de la proposition de rectification du 26 avril 2010 adressée à la société Palauni les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, qui prévoient la possibilité de solliciter le bénéfice de la cascade complète, c'est à dire la faculté, pour la société, d'imputer sur les bénéfices réputés distribués, le rappel d'impôt sur les sociétés correspondant au rehaussement effectué, si bien que la SCI Palauni était parfaitement informée de la faculté de demander cette imputation et du délai dont elle bénéficiait pour formuler sa demande ; qu'ainsi M. et Mme C... ne sont, en tout état de cause, pas fondés à soutenir que leurs droits et garanties n'auraient pas été respectés faute pour la SCI d'avoir été mise en mesure de demander le bénéfice de cette disposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Considérant que, les contribuables ayant refusé les redressements, l'administration supporte la charge de la preuve en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la valeur locative de la villa qu'occupent M. et Mme C... :
10. Considérant que, pour déterminer le montant de l'avantage en nature dont ont bénéficié les contribuables, l'administration s'est attachée à déterminer, par comparaison, la valeur vénale de la villa ; qu'elle a soustrait à cette évaluation la valeur du terrain dont la SCI Palauni n'est pas propriétaire, après comparaison avec six autres terrains, et a appliqué à la différence un taux de rendement de 2,5 % correspondant selon elle au rendement locatif, tenant compte de la diminution de ces rendements liés à la hausse des prix de l'immobilier, ce qui l'a conduite à arrêter, dans un premier temps, une valeur locative annuelle de 38 331 euros correspondant à une valeur vénale de 5 256 euros au mètre carré ; qu'en l'état actuel du litige, les rehaussements contestés correspondent, compte tenu des dégrèvements prononcés par l'administration, à une valeur locative annuelle ramenée à 28 619 euros, correspondant à une valeur vénale de 4 110 euros au mètre carré ;
11. Considérant tout d'abord que l'absence de marché de la location à l'année d'une villa meublée à La Londe-les-Maures et la difficulté corrélative pour déterminer la valeur de l'avantage en nature correspondant à sa mise à disposition gratuite par comparaison n'étaient pas de nature à faire obstacle à une telle évaluation par toute méthode appropriée ; que la méthode retenue en l'espèce apparaît pertinente pour apprécier le produit brut annuel pouvant, dans le cadre d'une gestion commerciale normale être retiré de la location du bien en cause ; que si les appelants estiment que l'administration a retenu une appréciation qui leur est défavorable en déterminant la valeur locative du bien occupé à partir des valeurs de l'immobilier en 2007/2008, période de forte hausse des prix et non à la date à laquelle ils sont entrés dans les lieux, en 2001, les éléments de comparaison retenus par l'administration sont, au contraire, propres à mieux déterminer la valeur de l'avantage qui leur a été consenti au cours des années d'imposition en litige, étant observé que la circonstance que l'avantage consenti aurait dû être estimé à un prix bien inférieur au cours des années précédentes ou lors de leur entrée dans les lieux en 2001 est indifférente ; que si l'administration a, pour tenir compte du fait que la SCI Palauni n'était pas propriétaire du terrain d'assiette, retranché la valeur estimée du terrain d'assiette de la valeur vénale de la villa, l'estimation ainsi opérée a été réalisée dans un sens favorable au contribuable ; que, dès lors, les appelants ne sont pas fondés à critiquer la méthode retenue ;
12. Considérant ensuite que l'évaluation de la valeur vénale de l'immeuble a été rendue nécessaire, en l'absence de marché de la location portant sur des biens comparables, pour évaluer la valeur locative de l'immeuble ; que cette valeur locative, liée à la jouissance du bien, est, cependant, indépendante des obstacles juridiques susceptibles de survenir en cas de vente de l'immeuble en cause et dépend de considérations qui sont étrangères à l'existence de tels obstacles ; que M. et Mme C... ne sauraient, par suite, se prévaloir utilement de la circonstance, à la supposer même établie, que la situation juridique du terrain soit susceptible de rendre la vente de la villa plus difficile et de constituer, dans l'hypothèse d'une cession, un facteur de décote ;
13. Considérant enfin que, se fondant sur la base de données Patrim, désormais accessible à l'ensemble des contribuables et qui comprend les données contenues dans la base de données IL et auxquelles ils se plaignaient de ne pouvoir accéder, M. et Mme C... ont produit en appel une série de termes de comparaison qu'ils proposent de retenir pour déterminer la valeur vénale du bien occupé ; qu'ils proposent d'établir les impositions sur la base d'une moyenne pondérée calculée à partir de ces termes de comparaison, arrêtée à la somme de 4 341 euros au mètre carré ; que la valeur retenue dans le dernier état de ses écritures par l'administration pour asseoir les impositions s'établissant, comme il a été dit au point 10, à la somme de 4 110 euros au mètre carré, l'argumentation des époux C...est, sur ce point inopérante ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que la valeur de l'avantage en nature dont ils ont bénéficié au cours des années en litige aurait été surestimée ; que l'administration ayant procédé aux dégrèvements correspondant à la prise en compte d'un avantage annuel évalué à 28 619 euros, leur argumentation tirée de ce que cette valeur aurait été formellement admise par le supérieur hiérarchique du vérificateur est devenue inopérante ;
En ce qui concerne le rattachement catégoriel :
15. Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des articles 209 et 223 du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; qu'aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable ; que le gérant d'une SCI soumise à l'impôt sur les sociétés en raison de la nature de son activité, qu'il soit associé majoritaire ou non, qu'il soit ou non lié à la société par un contrat de travail pour des fonctions indépendantes de la gérance, doit être regardé comme appartenant au personnel de la société pour l'application de ces dispositions ; que doivent donc être imposées comme avantages occultes, mentionnés au c) de l'article 111 précité du code général des impôts, les avantages en nature qui n'ont pas été explicitement inscrits en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code ;
16. Considérant que l'avantage consenti à la gérante de la SCI Palauni, consistant en la mise à la disposition d'elle-même et de son conjoint de la villa Le Rocher et en la prise en charge de leurs dépenses d'eau, d'électricité et de jardinage entrait dans le champ des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; qu'il est constant que l'avantage en nature n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation distincte, en méconnaissance des exigences découlant des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; que, par suite, il présentait un caractère occulte au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que dès lors cet avantage ne pouvait être réintégré dans la base d'imposition de M. et Mme C... au titre de traitements et salaires mais bien, comme il l'a été, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les pénalités :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
En ce qui concerne le principe des pénalités :
18. Considérant que l'administration a relevé que M. et Mme C... avaient souscrit leurs déclarations à une adresse autre que celle de la villa gratuitement mise à leur disposition ; qu'elle fait également valoir la qualité d'associés et de principaux dirigeants des contribuables, qui ne pouvaient ignorer que leur résidence principale était constitué par un bien initialement déclaré pour être affecté à la location saisonnière et dont l'affectation n'a jamais été modifiée ; que l'administration a, ce faisant, suffisamment démontré que M. et Mme C... avaient commis des manquements de la nature de ceux que les dispositions précitées ont vocation à réprimer ; que la circonstance, non démontrée, qu'au cours d'une autre vérification de comptabilité portant, d'ailleurs, sur une période indéterminée, la SCI Palauni n'a pas fait l'objet d'un redressement au titre de l'avantage en nature consenti aux contribuables, ne saurait être regardée comme de nature à démontrer que les contribuables n'auraient pas commis de tels manquements ; que s'ils invoquent des raisons de commodité concernant l'adresse mentionnée sur leurs déclarations de revenus, ils n'apportent aucun élément au soutien de cet argument ; que les références à la décote qu'il conviendrait d'appliquer à la valeur vénale de l'immeuble et à la difficulté de déterminer une valeur locative en l'absence de marché réellement significatif de la location meublée annuelle sont dépourvues de toute pertinence s'agissant du bien-fondé des pénalités infligées sur le fondement des dispositions susmentionnées ; qu'enfin si M. et Mme C... invoquent, sans s'en expliquer davantage, le principe " non bis in idem " ce principe ne fait pas obstacle à ce que soient sanctionnées les omissions déclaratives délibérées commises par deux contribuables distincts, la SCI Palauni, d'une part, et les appelants, d'autre part, et portant sur des impositions différentes ;
En ce qui concerne le montant des pénalités :
19. Considérant que, dans le dernier état de leurs écritures, M. et Mme C... invoquent une erreur dans le calcul du dégrèvement prononcé le 29 juillet 2014 et lié à une évaluation du loyer annuel ramenée à 28 619 euros, pour la partie correspondant aux pénalités afférentes aux suppléments d'impôt de l'année 2008, qui, selon eux, aurait dû s'élever à 2 307 euros au lieu de 1 035 euros ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la prise en compte de cette nouvelle évaluation conduisait à un revenu imposable s'élevant à 73 753 euros dont 45 307 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et 28 446 euros correspondant aux salaires déclarés, ce qui entraînait des droits simples maintenus pour un montant de 11 201 euros ; que les majorations devant être maintenues sur cette nouvelle assiette s'établissent à la somme de 5 062 euros, dont 582 euros au titre des intérêts de retard et 4 480 euros au titre des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; que compte tenu du montant de 6 097 euros initialement mis en recouvrement au titre de ces majorations, c'est à bon droit que le montant des pénalités dégrevées au titre de l'année 2008 a été arrêté à la somme de 1 035 euros ;
20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige et des majorations dont elles ont été assorties;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :
21. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'en l'absence de dépens, leurs conclusions doivent également être rejetées sur ce point ;
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance et mentionnés dans les motifs de la présente décision pour un montant total de 13 679 (treize mille six cent soixante-dix-neuf) euros.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... et Mme B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 26 janvier 2016, où siégeaient :
- M. Guidal, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
-M. Chanon, premier conseiller,
- Mme E..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 16 février 2016.
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N° 14MA01053 7
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