Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 19/09/2016, 392257, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision :

La présente décision concerne une contestation par M. A... des dispositions contenues dans deux paragraphes d'une instruction fiscale, en lien avec l'application des abattements pour durée de détention lors de la cession de titres. M. A... n'a pas démontré qu'il remplissait les conditions nécessaires pour bénéficier des abattements visés par le code général des impôts, conduisant à l'irrecevabilité de certaines de ses conclusions. En revanche, le tribunal a jugé que les instructions fiscales en question méconnaissent les dispositions de la loi en réservant l'application de l'abattement aux seuls compléments de prix afférents à des cessions ayant déjà bénéficié d'abattements, et a donc annulé ces paragraphes. En conséquence, l'État a été condamné à verser 3 000 euros à M. A... en vertu de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Arguments pertinents :

1. Irrecevabilité des conclusions: Le tribunal a constaté que M. A... ne justifiait pas d'un intérêt suffisant pour attaquer les dispositions relatives aux abattements, car il n'avait pas respecté les conditions posées par le code général des impôts: "le contribuable doit avoir cessé toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession".

2. Annulation des paragraphes d'instructions fiscales: La cour a noté que "les deux paragraphes précités méconnaissent les dispositions du troisième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts". Par conséquent, l'application de l'abattement pour durée de détention, qui devrait s'appliquer au complément de prix sans condition, a été contestée.

Interprétations et citations légales :

- Code général des impôts - Article 150-0 D: Cet article stipule que le complément de prix afférent à la cession d'actions peut être réduit par un abattement, ce qui inclut "l'abattement prévu au même alinéa et appliqué lors de cette cession". La décision souligne l'importance de cette interprétation, indiquant que le principe de l'abattement ne devrait pas être réservé uniquement à des cessions déjà bénéficiant d'un abattement.

- Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013: L'article 17 de cette loi précise que les dispositions concernant la réduction du complément de prix s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013, tout en permettant l'application de l'abattement pour durée de détention dans certaines conditions de cession.

- Article L. 761-1 du Code de justice administrative: En vertu de cet article, le tribunal a décidé d'imposer à l'État le versement de 3 000 euros à M. A... pour couvrir ses frais de justice.

Ces éléments soulignent la complexité des relations entre législation fiscale, interprétation administrative et droit des contribuables, illustrant comment les décisions judiciaires peuvent rétablir des droits des contribuables face à une interprétation restrictive des instructions fiscales.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, notamment son article 17 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du 14 octobre 2015 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux a renvoyé au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A...;

- la décision n° 2015-515 QPC du 14 janvier 2016 statuant sur la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M.A... ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Emmanuelle Petitdemange, auditeur,

- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
1. Considérant qu'aux termes du troisième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : " Le complément de prix prévu au 2 du I de l'article 150-0 A, afférent à la cession d'actions, de parts ou de droits mentionnés au deuxième alinéa du présent 1, est réduit de l'abattement prévu au même alinéa et appliqué lors de cette cession. " ; qu'en vertu du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013, ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013 ; qu'elles ne font toutefois pas obstacle à l'application de l'abattement pour durée de détention aux compléments de prix lorsque, à la date de la cession des titres, la condition de durée de détention était satisfaite, soit que cette cession a été réalisée avant le 1er janvier 2013, soit qu'elle n'a pas dégagé de plus-value ; que dans sa décision n° 2015-515 QPC, le Conseil constitutionnel les a, sous cette réserve, déclarées conformes à la Constitution ;

Sur les conclusions dirigées contre le paragraphe 80 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-10 :

2. Considérant, que M. A...ne justifie pas qu'il respecte les conditions, énoncées au 3 du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, auxquelles est subordonné le bénéfice des abattements mentionnés au 1 du I de cet article, lesquelles prévoient notamment que le contribuable doit avoir cessé toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession; qu'il suit de là qu'il ne justifie pas d'un intérêt lui donnant qualité pour demander l'annulation du paragraphe 80 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-10 qui concerne les seuls abattements pour durée de détention prévus par cet article 150-0 D ter ; que, par suite, ses conclusions dirigées contre ces dispositions sont irrecevables ;

Sur les autres conclusions :

3. Considérant que le paragraphe 60 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10 publiée le 20 mars 2015 au bulletin officiel des finances publiques-impôts énonce respectivement que " l'abattement pour durée de détention s'applique au montant du complément de prix, prévu au 2 du I de l'article 150-0 A du CGI, perçu au titre de la cession d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, dès lors que le gain net afférent à la cession concernée par ce complément de prix est lui-même dans le champ d'application dudit abattement " ; que le paragraphe 80 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-10 publiée le même jour dispose : " En ce qui concerne les compléments de prix reçus par le cédant en exécution d'une clause d'indexation (ou clause d'" earn-out ") en relation directe avec l'activité de la société dont les titres ou droits sont l'objet du contrat de cession ces gains sont éligibles à l'abattement pour durée de détention appliqué aux gains (plus-values ou moins-values) réalisés lors de la cession considérée. / Ainsi, l'abattement pour durée de détention s'applique également au montant du complément de prix reçu dès lors que le gain net afférent à la cession concernée par ce complément de prix est lui-même dans le champ d'application dudit abattement. Pour plus de précisions sur le complément de prix, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-10-20. / Quelle que soit la date de son versement, le taux de l'abattement pour durée de détention de droit commun applicable au complément de prix reçu est le même que celui retenu pour la plus ou moins-value de cession. / Lorsque, lors de la cession des actions, parts ou droits, plusieurs taux d'abattement pour durée de détention de droit commun ont été appliqués au gain net de cession (situation dans laquelle les titres cédés ont été acquis à des dates différentes), le complément de prix doit être réparti par durée de détention des actions, parts ou droits cédés, au prorata des quantités cédées. Les montants du complément de prix résultant de cette répartition sont réduits des abattements pour durée de détention aux mêmes taux que ceux appliqués au gain net de cession " ;

4. Considérant qu'en réservant l'application de l'abattement pour durée de détention aux seuls compléments de prix afférents à une cession dont les gains ont effectivement bénéficié d'un tel abattement, les deux paragraphes précités méconnaissent les dispositions du troisième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts telles qu'interprétées au point 1 ; que le requérant est, par suite, fondé à en demander l'annulation ;

5. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme 3 000 euros à verser à M. A...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :

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Article 1er : Le paragraphe 60 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10 et le paragraphe 80 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-10 publiées le 20 mars 2015 sont annulés.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

Article 3 : L'Etat versera à M. A...une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie sera adressée, pour information, au Premier ministre.