Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 octobre 2020 et 14 septembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touch, venant aux droits de la société Néocit, représentée par la SCPA Bondiguel et associés, demande au tribunal :
1°) de prononcer la réduction en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'activité de la SAS Néocit au cours de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne dès lors que la proposition de rectification du 5 mai 2015 fonde la remise en cause de l'exercice du droit à déduction de la taxe sur valeur ajoutée, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée ainsi que la majoration de 40 % sur un document qui ne lui a pas été communiqué dans son entièreté malgré sa demande ;
- il y a lieu d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux factures des 3 mai 2012 et des 16 janvier 2013 émises par la SAS Attonucléi dès lors que les prestations ont bien été réalisées ; à titre subsidiaire, à la date du versement de l'acompte correspondant à la facture du 16 janvier 2013, la SAS Néocit ignorait que la prestation ne serait pas réalisée ;
- il n'y a pas lieu de lui appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévu au a de l'article 1729 du code général des impôts dès lors que la SAS Néocit était de bonne foi et n'a pas cherché à éluder l'impôt correspondant aux factures des 3 mai 2012, 16 janvier 2013 émises par la SAS Attonucléi et celle du 2 avril 2012 facturée par la SAS Néocit à la SARL Ben Touch.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 avril 2021 et le 31 mai 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Ben Touch ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Benoist,
- les conclusions de M. Huin, rapporteur public,
- les observations de Me Poirrier-Jouan, représentant les intérêts de la SARL Ben Touch.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Néocit, dans les droits et obligations de laquelle s'est substituée la SARL Ben Touch à la suite d'une opération de transmission universelle de patrimoine intervenue le 22 juin 2015, exerçait une activité d'ingénierie et d'études techniques. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur les exercices clos les 31 décembre 2011, 31 décembre 2012 et 31 décembre 2013. Une proposition de rectification du 5 mai 2015 lui a été notifiée. La SARL Ben Touch a formulé une réclamation le 14 décembre 2018 à laquelle l'administration fiscale n'a pas répondu. Par la présente requête, la SARL Ben Touch demande au tribunal de prononcer la réduction en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'activité de la SAS Néocit au cours de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013.
Sur la régularité de la procédure :
2. D'une part, aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions.
4. Il résulte de l'instruction que la SAS Néocit a demandé, le 27 mai 2015, la communication des éléments que l'administration a recueillis auprès de tiers dans le cadre de la vérification dont elle a fait l'objet. En réponse à cette demande, l'administration a notamment produit le procès-verbal de l'audition du 6 mars 2014 menée par la brigade de contrôle et de recherches de Maine-et-Loire lors de la mise en œuvre de la procédure prévue aux articles L. 80 F et L. 80 H du livre des procédures fiscales, après occultation de certains éléments. Si la société requérante soutient que le document aurait dû lui être communiqué dans son entièreté, il résulte de l'instruction que l'audition du secrétaire général de la SARL Ben Touch, mandaté par la SAS Néocit pour la représenter dans le cadre de la procédure de contrôle de facturation dont elle a fait l'objet et diligentée par la brigade de contrôle et de recherches de Maine-et-Loire, n'est pas un document obtenu d'un tiers au sens des dispositions citées ci-dessus. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne à l'encontre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et par voie de conséquence, à l'encontre de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux factures du 3 mai 2012 et du 20 janvier 2013 :
5. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.
6. Il résulte de la proposition de rectification du 5 mai 2015 que le vérificateur a constaté que la SAS Néocit a inscrit en comptabilité, au cours de l'exercice clos en 2012, une charge d'un montant de 700 000 euros HT correspondant à une étude de pré-industrialisation facturée le 3 mai 2012 par la SAS Attonucléi et au cours de l'exercice clos en 2013, une charge d'un montant de 800 000 euros HT correspondant à un acompte sur redevance de transfert de technologie facturée le 16 janvier 2013 par la même société, que la SAS Néocit a procédé au règlement de la première facture les 30 avril et 3 mai 2012 et de la seconde facture le 20 janvier 2013. Elle a par ailleurs procédé à la déduction de la TVA afférente. Pour justifier de la réalité de la prestation mentionnée par la facture du 3 mai 2012, la SAS Néocit a transmis au service un " power-point " daté du 9 mai 2012 comportant quarante-neuf pages se décomposant en une présentation de la SAS Néocit, des développements d'ordre général sur les nanoparticules, des développements descriptifs sur les secteurs cibles et sur les objectifs de la SAS Néocit se rapportant au développement d'un produit en conditionnement sous spray ainsi que sur les étapes du processus d'industrialisation du produit, sur les équipements industriels nécessaires et sur les estimations du coût. Le service a précisé qu'aucune étude n'a été produite pour justifier des travaux qui auraient été conduits par la SAS Attonucléi dans le cadre d'une phase de pré-industrialisation du produit et que la présentation " power-point " ne comportait aucun élément de nature à matérialiser l'existence de quelconques travaux de ce type. Pour justifier de la réalité de la prestation mentionnée par la facture du 20 janvier 2013, la SAS Néocit a fourni la copie d'une promesse unilatérale de transfert de technologie et d'un contrat de licence de technologie signés le 16 janvier 2013 entre la SAS Néocit et la SAS Attonucléi. Le contrat, convenu pour une période de quatre ans à compter de sa prise d'effet, portait sur la communication et la concession par la SAS Attonucléi à la SAS Néocit d'une licence de technologie sur une " formulation innovante issue de nano-engineering permettant d'obtenir un produit, notamment sous forme de spray aux propriétés cumulatives et simultanées : hydrophobique, photo-catalytique et anti-bactérienne ". La promesse unilatérale de transfert de technologie comportait la même formulation et constituait un engagement de la part de la SAS Attonucléi de réaliser le transfert de technologie moyennant le règlement d'une somme de 3 000 000 d'euros. Le service a relevé que la société vérifiée n'a pas été en mesure de justifier que le transfert de technologie licenciée était effectif, en dépit de l'article 5 du contrat de licence de technologie qui prévoyait que la communication de la technologie licenciée serait réputée effectuée au jour du règlement complet de l'acompte de 800 000 euros ainsi que du règlement complet des précédentes factures dues. Enfin, le vérificateur a précisé qu'au jour de la proposition de rectification, la SAS Néocit n'est pas parvenue à produire industriellement le produit fini et qu'elle n'a pas établi avoir bénéficié du transfert de licence de technologie.
7. Ainsi, l'administration fiscale a considéré que les éléments fournis par la société ne permettent de justifier ni le principe ni l'importance des montants facturés les 3 mai 2012 et 20 janvier 2013 et que la société vérifiée n'a pas été en mesure de justifier la contrepartie qu'elle a retiré des prestations litigieuses. Compte-tenu du caractère suffisant des éléments apportés par l'administration, il appartient à la société requérante d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de la réalisation d'une étude de pré-industrialisation et du transfert de technologie par la SAS Attonucléi. Si la SARL Ben Touch fait valoir que les factures litigieuses ont été émises dans le cadre du contrat de licence de technologie du 16 janvier 2013 et correspondaient au premier versement de 1 500 000 euros HT prévu par ce contrat, il résulte de l'instruction que le premier versement a été qualifié de redevance dans le contrat de licence de technologie alors que les factures de 700 000 euros HT et 800 000 euros HT étaient établies sous les libellés d' " étude de pré-industrialisation " et d' " acompte sur redevance de transfert de technologie ", que le règlement de la première facture a été effectué plus de huit mois avant la signature des contrats matérialisant l'engagement du versement de redevances, que les modalités d'enregistrement comptable ont consisté à enregistrer la facture de 700 000 euros HT via le compte de charge " études et recherches ", celle de 800 000 euros HT par un compte d'immobilisation avant d'être comptabilisée dans la même catégorie que la première. Il résulte par ailleurs du contrat de licence de technologie qu'une délégation de paiement est prévue au profit d'une société tierce, la société Technitoit, cette dernière devant se substituer à la SAS Néocit pour acquitter les redevances. Si la SARL Ben Touch se prévaut par ailleurs de ce que la SAS Néocit a déposé la marque " Opusdry ", que la SAS Néocit a préparé le lancement de la fabrication à échelle industrielle du produit, qu'une première commande de sprays correspondant à ce produit a été passée en janvier 2013, et que, malgré l'échec de la technologie finalement transmise, le groupe Ben Touch a été en mesure à partir de 2014, de mener de façon autonome des activités de recherche et de développement, ces éléments ne permettent pas d'établir la réalité des prestations réalisées par la SAS Attonucléi. Par suite, la société requérante n'a pas été en mesure d'apporter les justifications utiles à la réalité de ces prestations et ainsi, l'administration est fondée à soutenir que les factures produites ne correspondaient pas à des prestations réelles.
8. A titre subsidiaire, la SARL Ben Touch indique qu'à la date du versement de l'acompte correspondant à la facture du 16 janvier 2013, la SAS Néocit ignorait que la prestation ne serait pas réalisée par la SAS Attonucléi.
9. Il résulte de l'interprétation de l'article 65 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée retenue par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans ses arrêts Firin OOD du 13 mars 2014 (aff. C-107/13) et Kollross et Wirtl du 31 mai 2018 (aff. C-660/16 et C-661/16), que, si le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée et son exigibilité interviennent en principe au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible dès l'encaissement, à concurrence du montant encaissé, lorsque des acomptes sont versés avant que la livraison de bien ne soit effectuée. Pour que la taxe sur la valeur ajoutée soit exigible avant que la livraison ait encore été effectuée, il faut, d'une part, que tous les éléments pertinents du fait générateur, c'est-à-dire de la future livraison, soient déjà connus et donc, en particulier, que, au moment du versement de l'acompte, les biens soient désignés avec précision et, d'autre part, que la réalisation de la livraison ne soit pas incertaine. Afin d'apprécier l'élément de certitude quant à la réalisation de la livraison ou de la prestation, qui conditionne l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'acompte et la naissance corrélative du droit à déduction, il y a lieu de se placer au moment du versement de cet acompte. Dans ces conditions, dès lors que, au moment de l'encaissement d'un acompte, les conditions liées à l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sont réunies, le droit à déduction prend naissance et l'assujetti ayant versé cet acompte est fondé à exercer ce droit à ce moment, sans qu'il y ait lieu de tenir compte d'autres éléments de fait, connus postérieurement, qui rendraient incertaine la réalisation de la livraison ou de la prestation en cause. En revanche, le bénéfice de ce droit doit être refusé s'il est établi, au regard d'éléments objectifs, que, au moment du versement de l'acompte, il savait ou ne pouvait raisonnablement ignorer que cette livraison ou cette prestation était susceptible de ne pas se réaliser.
10. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 13, qu'aucune étude de pré-industrialisation correspondant à la facture du 3 mai 2012, n'avait été réalisée. Par suite, à la date du versement de l'acompte, soit le 29 janvier 2013, la SAS Néocit ne pouvait raisonnablement ignorer que le transfert de technologie était susceptible de ne pas se réaliser. C'est ainsi à bon droit que l'administration fiscale n'a pas admis la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la facture du 16 janvier 2013.
En ce qui concerne les majorations :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".
12. S'agissant de la remise en cause de la déductibilité de la TVA facturée les 3 mai 2012 et 16 janvier 2013 par la SAS Attonucléi, l'administration fiscale a retenu, pour justifier l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts, qu'en comptabilisant une charge et en déduisant la TVA correspondante, pour des prestations d'un montant total de 1 500 000 euros HT qui ne sont appuyées d'aucun justificatif attestant de la réalité des prestations, la société ne pouvait ignorer qu'elle majorait de manière indue le montant de sa TVA déductible. S'agissant des prestations du 2 avril 2012 facturées à la SARL Ben Touch, la société ne pouvait ignorer que la facturation d'une prestation et l'encaissement de la créance correspondante devait se traduire par l'inscription correspondant au montant facturé HT et à la déclaration de la TVA facturée correspondante. La circonstance qu'il s'agissait d'une erreur et que la SARL Ben Touch a émis un avoir postérieurement aux opérations de vérification est sans incidence sur le bien-fondé des pénalités. L'administration fiscale établit donc que la SAS Néocit a manifesté une volonté délibérée d'éluder l'impôt. Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder la décharge de la majoration pour manquement délibéré.
13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Ben Touch tendant à la réduction en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge au titre de l'activité de la SAS Néocit au cours de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SARL Ben Touch au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Ben Touch est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touch et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.
Délibéré après l'audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Allio-Rousseau, présidente,
Mme Frelaut, première conseillère,
Mme Benoist, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.
La rapporteure,
L-L. BENOISTLa présidente,
M.-P. ALLIO-ROUSSEAU
La greffière,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière