Vu la procédure suivante :
Par une ordonnance en date du 5 février 2021, le président du tribunal administratif de Caen a transmis au tribunal administratif de Nantes la requête présentée par Mme B A.
Par une requête enregistrée le 25 janvier 2021, Mme B A, représentée par Me Couderc, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, correspondant à un montant total de 19 308 euros ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences fixées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et par le paragraphe 40 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR ;
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas communiqué les documents sur lesquels s'est basée la proposition de rectification ;
- la souscription qu'elle a réalisée au capital de la SCI Miami est inférieure au seuil de deux millions d'euros à partir duquel la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts ne peut être octroyée à défaut de justifier d'un agrément ministériel préalable ;
- l'administration ne peut s'appuyer sur la notion de " programme immobilier " à laquelle l'article 199 undecies A du code général des impôts ne fait pas référence ;
- l'administration fait une application erronée de l'article 217 undecies dès lors que cet article ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais les conditions dans lesquelles cet agrément doit être délivré ;
- l'administration fait une application erronée de l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts dès lors que cet article ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais détermine la compétence de l'autorité chargée de délivrer l'agrément ;
- la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826, paragraphes 40 à 60, publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, est illégale dès lors qu'elle retient que le seuil d'agrément de deux millions d'euros doit être apprécié non pas en fonction du montant du capital souscrit mais en fonction du prix total d'un programme immobilier ;
- les doctrines administratives référencées BOI 5-B1-1-06, BOI 4H-2-07 et BOI-IR-RICI-80-30-20130826 ne lui sont pas opposables.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juillet 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens invoqués par Mme A ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Frelaut,
- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Mme A a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Miami créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). Mme A a bénéficié à ce titre d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à la requérante, par une proposition de rectification du 7 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de ces mêmes années. La réclamation formée par Mme A ayant été rejetée par l'administration fiscale le 21 janvier 2021, cette dernière demande au tribunal de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, d'un montant de 9 654 euros par an, soit un total de 19 308 euros.
Sur la régularité de la procédure :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ".
3. Après avoir présenté l'opération d'investissement à laquelle Mme A a souscrit, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements, à savoir que le montant de l'investissement s'apprécie par programme immobilier et que celui-ci étant supérieur à deux millions d'euros, un agrément ministériel était nécessaire pour ouvrir droit à une telle réduction. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont la requérante était associée n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne l'a privée de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
5. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour l'opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis Mme A en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. En outre, contrairement à ce que soutient la requérante, la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'impose pas à l'administration fiscale de transmettre au contribuable qui n'en fait pas la demande l'intégralité des documents cités dans la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Sur le bien-fondé de l'impôt :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
6. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () / 2. La réduction d'impôt s'applique : () / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () / 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. () / 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ".
7. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
8. Il résulte des dispositions citées aux points 6 et 7 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
9. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Miami, à laquelle a souscrit Mme A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de 117 logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par Mme A au titre des années 2014 et 2015.
10. En second lieu, Mme A ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces impositions.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
11. D'une part, Mme A ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.
12. D'autre part, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros.
13. Enfin, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 n°40,12-09-2012, laquelle est relative à la régularité de la procédure d'imposition.
14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme A doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demande le requérant au titre des frais liés au litige.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.
Délibéré après l'audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Allio-Rousseau, présidente,
Mme Frelaut, première conseillère,
Mme Benoist, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.
La rapporteure,
L. FRELAUT
La présidente,
M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière.