Vu les procédures suivantes :
I. Par une requête, enregistrée sous le n° 2201038 le 28 février 2022, et des mémoires enregistrés les 13 septembre 2022 et 3 janvier 2024, Mme A C, représentée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl) Bondiguel et Associés, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2003 à 2010 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :
- la procédure d'évaluation d'office suivie est irrégulière au titre des années 2008 à 2010 en l'absence de mise en demeure préalable ;
- la prescription est acquise au titre des années 2003 à 2007 dès lors que l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes vulnérables qu'elle a exercée ne constitue pas une activité occulte et que la proposition de rectification du 12 décembre 2011 n'a pu interrompre la prescription ;
- les travaux préparatoires de la loi de finances pour 1997, dont le troisième alinéa de l'alinéa L. 169 du livre des procédures fiscales est issu, ainsi que la réponse du ministère de l'action et des comptes publics à la question écrite n° 01030, publiée au Journal officiel du Sénat le 11 janvier 2018, ne visent, s'agissant du délai spécial de reprise, que les activités réellement clandestines et non celles dont l'administration avait nécessairement connaissance ;
- l'administration a elle-même reconnu dans sa décision du 29 décembre 2021 de rejet de la réclamation préalable que l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes que la requérante a assurée au titre des années litigieuses n'a pas été exercée de manière clandestine ;
- les paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative n° 13 L-1218 du 1er juillet 2002 ainsi que les paragraphes 1, 80 et 90 de la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012 ne conduisent à appliquer le délai spécial de reprise de dix ans qu'aux activités clandestines qui sont difficiles à identifier et non au cas où le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée mais a souscrit des déclarations d'impôt sur le revenu mentionnant les résultats générés par cette même activité ;
- le délai spécial de reprise ne doit pas être appliqué en l'espèce dès lors qu'elle doit bénéficier du principe du droit à l'erreur puisque c'est par erreur et en toute bonne foi qu'elle ne s'est pas acquittée de ses obligations déclaratives ;
- l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes vulnérables exercée ne constitue pas une activité professionnelle indépendante relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'elle ne présente pas un caractère commercial et ne donne pas lieu à rémunération mais à indemnisation, ce que confirme le paragraphe 170 de la documentation administrative n° BOI-RSA-CHAMP-10-40-30 du 22 décembre 2020 ;
- la majoration de 80 % prévue au c) de l'article 1728 du code général des impôts ne s'applique pas dès lors qu'elle n'a pas exercé une activité occulte ;
- à titre subsidiaire, le coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts ne peut être appliqué au titre des années 2006 à 2010 dès lors que la Cour européenne des droits de l'homme, dans son arrêt n° 26604/16 du 7 décembre 2023, a conclu à une violation de l'article 1 du protocole n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2022, et un mémoire, enregistré le 9 septembre 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.
II. Par une requête, enregistrée sous le n° 2201041 le 28 février 2022, et un mémoire, enregistré le 13 septembre 2022, Mme A C, représentée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl) Bondiguel et Associés, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes assignés au titre des années 2003 à 2010 ;
2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :
- la prescription est acquise au titre des années 2003 à 2007 dès lors que l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes vulnérables qu'elle a exercée ne constitue pas une activité occulte et que la proposition de rectification du 12 décembre 2011 n'a pu interrompre la prescription ;
- les travaux préparatoires de la loi de finances pour 1997 ainsi que la réponse du ministère de l'action et des comptes publics à la question écrite n° 01030, publiée au Journal officiel du Sénat le 11 janvier 2018, ne visent, s'agissant du délai spécial de reprise, que les activités réellement clandestines et non celles dont l'administration avait nécessairement connaissance ;
- l'administration a elle-même reconnu dans sa décision du 29 décembre 2021 de rejet de la réclamation préalable que l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes que la requérante a assurée au titre des années litigieuses n'a pas été exercée de manière clandestine ;
- les paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative n° 13 L-1218 du 1er juillet 2002 ainsi que les paragraphes 1, 80 et 90 de la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012 ne conduisent à appliquer le délai spécial de reprise de dix ans qu'aux activités clandestines qui sont difficiles à identifier et non au cas où le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée mais a souscrit des déclarations d'impôt sur le revenu mentionnant les résultats générés par cette même activité ;
- le délai spécial de reprise ne doit pas être appliqué en l'espèce dès lors qu'elle doit bénéficier du principe du droit à l'erreur puisque c'est par erreur et en toute bonne foi qu'elle ne s'est pas acquittée de ses obligations déclaratives ;
- elle n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes exercée se caractérise par un lien de subordination à l'égard de la direction départementale des affaires sanitaires et sociales du Morbihan et du centre hospitalier spécialisé de Saint-Avé qui, seuls, décident de lui confier les pensionnaires et fixent les montants des indemnités accordées ; l'activité exercée n'est pas à but lucratif mais se caractérise par l'altruisme de Mme C ;
- l'activité d'accueil et d'hébergement de personnes exercée est similaire à celle des accueillants familiaux qui ne relèvent pas des impôts commerciaux mais de la catégorie des traitements et salaires, ce que confirme le paragraphe 170 de la documentation administrative n° BOI-RSA-CHAMP-10-40-30 du 22 décembre 2020 ;
- à titre subsidiaire, l'administration n'est pas fondée à appliquer le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le a) de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, prévoyait un taux réduit de 5,5 % pour ce qui concerne les prestations relatives à la " fourniture de logements et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement " ;
- la majoration de 80 % prévue au c) de l'article 1728 du code général des impôts ne s'applique pas dès lors qu'elle n'a pas exercé une activité occulte.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2022, et un mémoire, enregistré le 9 septembre 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Ambert,
- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,
- et les observations de Me Poirrier-Jouan, représentant Mme C.
Considérant ce qui suit :
1. Mme C a exercé une activité d'accueil et d'hébergement de personnes dépendantes et handicapées au sein de son château de Talhouët. Elle a perçu, en contrepartie, des indemnités versées mensuellement. A la suite d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2009, l'administration a, par une proposition de rectification du 12 décembre 2011, rectifié les bénéfices industriels et commerciaux de Mme C au titre des années 2003 à 2009. Après un contrôle sur pièces, une proposition de rectification a également été émise le 12 décembre 2011 concernant la période correspondant à l'année 2010. Par des réclamations des 3 février 2020 et 26 février 2020, Mme C a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des opérations de contrôle. Ces réclamations ont fait l'objet de deux décisions de rejet datées du 29 décembre 2021. Par les requêtes n° 2201038 et n° 2201041, Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2003 à 2010 et des pénalités correspondantes ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, assignés au titre des années 2003 à 2010. Ces requêtes présentent à juger des questions analogues. Il y a dès lors lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
Sur la prescription :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au troisième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés. () ".
3. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. () ".
4. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.
5. Il résulte de l'instruction que la requérante n'a bénéficié d'aucun agrément pour le fonctionnement de son activité d'accueil et d'hébergement de personnes. Par ailleurs, il est constant qu'elle n'a pas déposé dans le délai légal de déclaration au titre de l'activité d'accueil et d'hébergement exercée ni n'a fait figurer les revenus issus de cette activité dans sa déclaration de revenus n° 2042 ou dans une quelconque autre déclaration déposée. Enfin, aucune formalité d'immatriculation auprès d'un centre de formalités des entreprises ou auprès du greffe d'un tribunal de commerce n'a été effectuée. Il ne résulte pas de l'instruction que la requérante ait pris l'attache de l'administration fiscale afin de connaître le régime fiscal applicable à son activité.
6. Mme C se prévaut d'une erreur justifiant qu'elle ne se soit pas acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives. Elle relève qu'un certificat d'un contrôleur des impôts du centre des impôts de Pontivy du 2 mai 1989 indique que les revenus perçus pour l'accueil à domicile d'incapables majeurs ne sont pas imposables. Toutefois, ce certificat ne concerne pas la situation de Mme C mais celle d'une autre personne et est, de plus de dix années, antérieur aux impositions litigieuses. La requérante indique que les contrats de placement des personnes hébergées contenaient une stipulation suivant laquelle la somme perçue mensuellement était non imposable. Toutefois, les deux contrats de placement joints au dossier sont datés du 1er mars 1990 et sont donc également antérieurs de plus de dix années aux impositions litigieuses. L'activité d'accueil et d'hébergement de personnes exercée par la requérante au cours des années litigieuses doit ainsi être regardée comme une activité exercée de manière occulte au sens des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. La circonstance que plusieurs administrations aient été informées de l'exercice de son activité et que des visites de vérifications des conditions de vie des personnes hébergées étaient régulièrement organisées est à cet égard sans incidence. Il en est de même du fait que le directeur du centre hospitalier de Saint-Avé, le service médical et la direction départementale des affaires sanitaires et sociales du Morbihan de l'époque aient signé les contrats de placement des personnes accueillies. Contrairement à ce qui est soutenu par la requérante, dès lors qu'elle a exercé une activité occulte, le droit de reprise de l'administration a pu valablement s'exercer jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. La prescription n'était ainsi pas acquise au titre des années litigieuses lorsqu'a été adressée la proposition de rectification du 12 décembre 2011, qui a interrompu la prescription.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".
8. La requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1997, de la réponse du ministère de l'action et des comptes publics à la question écrite n° 01030, publiée au Journal officiel du Sénat le 11 janvier 2018, des paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative n° 13 L-1218 du 1er juillet 2002 ainsi que des paragraphes 1, 80 et 90 de la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012. Toutefois, ces textes ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.
Sur le surplus des moyens relatifs à l'impôt sur le revenu :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite () ".
10. Ainsi qu'il a été dit aux points 5 et 6, la requérante ne s'est pas fait connaître auprès d'un centre de formalités des entreprises ou d'un greffe du tribunal de commerce et aucun élément ne révèle qu'une telle omission déclarative procèderait d'une erreur excusable. Ainsi, la requérante doit être regardée comme s'étant livrée à une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il n'y avait ainsi pas lieu, pour l'administration, de procéder à l'envoi de la mise en demeure prévue au premier alinéa de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales avant de réaliser l'évaluation d'office. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie serait irrégulière.
En ce qui concerne la détermination de la catégorie d'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
11. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. () ".
12. Il résulte de l'instruction que Mme C a exercé, depuis le début des années 1980, une prestation d'accueil et d'hébergement de personnes vulnérables au château de Talhouët au sein de plusieurs chambres individuelles ainsi que dans une maison individuelle construite à proximité du château. Jusqu'à seize personnes ont pu être accueillies de manière permanente tout au long de l'année. Des contrats de placement et d'entretien ont été conclus entre les personnes placées, la requérante, le directeur du centre hospitalier de Saint-Avé, le service médical et la direction départementale des affaires sanitaires et sociales du Morbihan. Ces contrats prévoyaient un suivi médical, le contrôle des services de l'action sanitaire et sociale et le versement d'une somme mensuelle à M. et Mme C. D'ailleurs, les sommes afférentes ont été versées sur les comptes bancaires de la requérante. L'activité de la requérante a généré des bénéfices à hauteur de 21 100 euros en 2003, 31 300 euros en 2004, 41 000 euros en 2005, 49 000 euros en 2006, 46 300 euros en 2007, 46 600 euros en 2008, 40 700 euros en 2009 et 41 100 euros en 2010. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'activité litigieuse était ainsi exercée de manière habituelle et, nonobstant sa finalité sanitaire et sociale ainsi que le caractère modéré des montants en cause, présentait un caractère lucratif. La circonstance que les sommes versées soient d'un montant inférieur à celui d'autres intervenants ou établissements est à cet égard sans incidence. L'administration a pu ainsi légalement imposer les bénéfices réalisés par la requérante au titre de cette activité dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
13. La requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la documentation administrative n° BOI-RSA-CHAMP-10-40-30 du 22 décembre 2020. Toutefois, ce paragraphe n'est pas applicable à sa situation puisqu'il a trait aux accueillants familiaux agréés employés par des personnes morales de droit public ou de droit privé, ce qui n'est pas le cas de Mme C.
En ce qui concerne l'application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts :
14. Aux termes des stipulations de l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; / b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M () ".
15. Les centres de gestion ou associations agréés mentionnés au 7 de l'article 158 du code général des impôts ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux. Ces dispositions prévoient que la majoration n'est pas applicable aux contribuables qui, sans adhérer à une association, font appel " aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale " et ayant conclu une convention avec cette dernière. Le législateur a ainsi entendu encourager sur le plan fiscal l'adhésion à un tel organisme ou le recours à un expert-comptable, afin, d'une part, de mettre en œuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale et, d'autre part, d'améliorer les conditions d'établissement et de recouvrement de l'impôt.
16. Toutefois, la Cour européenne des droits de l'homme a jugé, dans un arrêt rendu le 7 décembre 2023 dans l'affaire n° 26604/16 Waldner c/ France, d'une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé, consistant à assurer le paiement de l'impôt au moyen d'une majoration de l'assiette de l'impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l'adhésion n'était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu'une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à l'économie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d'autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. La Cour en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu.
17. Par suite, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'intéressée relevait de la procédure d'imposition d'office à raison d'une activité occulte, Mme C est fondée à soutenir que le a du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dont l'administration a fait application, est contraire aux stipulations de l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et, par suite, à demander la décharge de la majoration de 25 % prévue par cette disposition et appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2006 à 2010 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
18. Il résulte de ce qui précède que la requérante est seulement fondée à demander la réduction, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 à 2010 à raison de l'application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant de ses bénéfices industriels et commerciaux.
Sur le surplus des moyens relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
19. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; / - les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 7412-1, L. 7412-2 et L. 7413-2 du code du travail. / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ". Aux termes de l'article L. 121-1 du code de commerce : " Sont commerçants ceux qui exercent des actes de commerce et en font leur profession habituelle. ".
20. Il ne résulte pas de l'instruction que, dans le cadre de l'exercice de son activité d'accueil et d'hébergement de personnes dépendantes et handicapées, décrite au point 10, Mme C ait été placée dans un lien de subordination à l'égard de la direction départementale des affaires sanitaires et sociales du Morbihan ou du centre hospitalier spécialisé de Saint-Avé. D'une part, la requérante disposait d'une grande liberté dans l'organisation de son activité d'accueil et d'hébergement et était, en particulier, libre d'accepter ou de refuser le placement des personnes proposées. D'autre part, il ne résulte pas des termes des contrats de placement et d'entretien joints au dossier que la somme versée mensuellement à Mme C n'ait pas été librement fixée entre les parties au contrat. Dans ces circonstances, et compte tenu de ce qui a été dit au point 12, Mme C n'est ainsi pas fondée à soutenir que cette activité n'aurait pas été exercée de manière indépendante et n'aurait pas présenté de caractère économique. Il en résulte que la requérante est, en application des dispositions de l'article L. 256 A du code général des impôts, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette même activité.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
21. La requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la documentation administrative n° BOI-RSA-CHAMP-10-40-30 du 22 décembre 2020. Toutefois, ce paragraphe n'est pas applicable à sa situation puisqu'il a trait, d'une part aux revenus imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires et, d'autre part, aux accueillants familiaux agréés employés par des personnes morales de droit public ou de droit privé, ce qui n'est pas le cas de Mme C.
En ce qui concerne le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable :
22. D'une part, aux termes de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / à la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement ; / à la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées à l'état de dépendance des personnes âgées hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne () ". Aux termes de ce même article, dans sa rédaction applicable au titre de la période du 1er janvier 2004 à 2010 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / à la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement ; / à la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne () ".
23. D'autre part, aux termes du 4 de l'article 12 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, abrogée au 1er janvier 2007 : " () Les États membres peuvent également appliquer soit un, soit deux taux réduits. Ces taux réduits sont fixés à un pourcentage de la base d'imposition qui ne peut être inférieur à 5 % et ils s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de service des catégories visées à l'annexe H. () ". Dans la liste des prestations de services et des livraisons de biens pouvant faire l'objet des taux réduits visés à l'article 12, laquelle figure à l'annexe III à la directive, sont mentionnés, au point 11, " L'hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping et d'emplacements pour caravanes " et, au point 14, " La prestation de services et la livraison de biens par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des œuvres d'aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces prestations et services ne sont pas exonérés en vertu de l'article 13 ". Aux termes de l'article 98 de la directive 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006, applicable à compter du 1er janvier 2007 : " 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2. Les taux réduits s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l'annexe III. ". Dans la liste des prestations de services et des livraisons de biens pouvant faire l'objet des taux réduits visés à l'article 98, laquelle figure à l'annexe III à la directive, sont mentionnés, au point 12, " l'hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping et d'emplacements pour caravanes " et, au point 15, " la livraison de biens et la prestation de services par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des œuvres d'aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles 132, 135 et 136 ".
24. Il résulte des dispositions du a) de l'article 279 du code général des impôts, éclairées par les articles précités de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 et de la directive 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006, dont elles assurent la transposition, et qui, eu égard à leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement ainsi que l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne au point 27 de son arrêt C-715/18 du 17 décembre 2019, que les prestations d'hébergement qu'elles mentionnent sont uniquement celles dispensées soit par des hôtels, des campings ou des établissements entrant en concurrence effective avec de tels établissements soit par des maisons de retraite ou, à compter du 1er janvier 2004, des établissements habilités à accueillir des personnes handicapées.
25. Il résulte de l'instruction que les prestations tenant à la fourniture d'un logement, fournies par la requérante au titre des années litigieuses, dont il est constant qu'elles présentaient un caractère sanitaire et social, ne sont pas de même nature que celles réalisées par un hôtel ou un camping. Par ailleurs, alors qu'il n'est aucunement allégué que l'activité de la requérante soit assimilable à celle d'une maison de retraite, aucun élément issu de l'instruction ne permet de quantifier et même de caractériser une activité d'accueil de personnes handicapées au titre de la période litigieuse ni ne révèle qu'une telle activité, à supposer qu'elle ait été réalisée, ait fait l'objet d'un agrément ou d'une quelconque habilitation. Enfin, l'administration ne conteste, certes, pas que la requérante a fourni des prestations d'accueil de personnes souffrant de troubles psychiques ou nécessitant un accompagnement social. Toutefois, à supposer que de telles prestations aient le caractère d'opérations réalisées par un organisme reconnu comme ayant un caractère social et comme étant engagé dans des œuvres d'aide et de sécurité sociales, au sens des dispositions, citées au point 23 ci-dessus, de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 et de la directive 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006, le législateur français n'a pas entendu attribuer un taux réduit à des opérations ainsi définies, lorsque, comme en l'espèce, elles n'entrent pas dans les catégories limitativement mentionnées à l'article 279 du code général des impôts. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux opérations réalisées par la requérante au titre de la période litigieuse le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée.
Sur les pénalités :
26. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. () ".
27. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la requérante a exercé une activité occulte, sans justifier d'une erreur excusable. Elle n'est ainsi pas fondée à demander la décharge de la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts, laquelle a été appliquée tant en matière d'impôt sur le revenu que de taxe sur la valeur ajoutée.
28. Il résulte de tout ce qui précède que le surplus des conclusions à fin de décharge doit être rejeté. Il appartiendra néanmoins aux ayants cause de la requérante, s'ils s'y croient fondés, de solliciter de l'administration une remise gracieuse compte tenu des circonstances très particulières de l'espèce.
Sur les frais liés au litige :
29. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante, au titre des frais exposés par Mme C et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La base d'imposition de Mme C à l'impôt sur le revenu des années 2006 à 2010 est réduite à concurrence de l'application du coefficient de 1,25 au montant de ses bénéfices industriels et commerciaux.
Article 2 : Mme C est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, mises à sa charge au titre des années 2006 à 2010 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.
Délibéré après l'audience du 18 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Jouno, président,
M. Albouy, premier conseiller,
M. Ambert, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2024.
Le rapporteur,
signé
A. AmbertLe président,
signé
T. Jouno
La greffière,
signé
S. Guillou
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Nos 2201038, 2201041