Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 octobre 2022 et 11 juillet 2024, Mme C B, représentée par Me Siriez, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal qu'elle formait avec son époux a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 pour un montant de 545 013 euros en droits, pénalités et majorations ;
2°) à défaut, de lui accorder la décharge de son obligation solidaire de payer de cette imposition ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991.
Elle soutient que :
- la procédure de rehaussement est irrégulière faute pour l'administration de lui avoir notifié des propositions de rectification motivées lui permettant d'être informée des impositions réclamées et de présenter ses observations ;
- les avis d'imposition ne lui ont pas été notifiés ;
- la solidarité fiscale entre époux ne s'étend pas aux prélèvements sociaux ni aux majorations qui ne concernent que son ex-époux ;
- elle remplit les conditions pour être déchargée de son obligation de paiement solidaire des cotisations d'impôt sur le revenu qui lui sont réclamées.
Par des mémoires en défense enregistrés les 6 mars 2023 et 9 septembre 2024, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions tendant au bénéfice de la décharge de l'obligation solidaire de paiement sont irrecevables ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu réclamées au titre des années 2011 et 2012 en l'absence de présentation d'une réclamation préalable dans le délai spécial de réclamation prévu par l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales.
L'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest a présenté des observations en réponse à cette information, qui ont été enregistrées le 8 juillet 2024 et le 9 septembre 2024.
Mme B a présenté des observations en réponse à cette information, qui ont été enregistrées le 11 juillet 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D,
- les conclusions de M. Willem, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Une mise en demeure tenant lieu de commandement de payer a été émise le 7 novembre 2019 à l'encontre de Mme B en vue de recouvrer la somme de 495 467 euros correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal qu'elle formait alors avec son ex-époux a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, en droits et pénalités, assorties de la majoration de 10% prévue par l'article 1730 du code général des impôts en l'absence de paiement dans le délai requis. Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions ou à défaut, de lui accorder la décharge de son obligation solidaire de paiement de ces impositions sur le fondement de l'article 1691 bis du code général des impôts.
Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions :
2. Aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, (), sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ". Aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ". Il résulte de ces dispositions que les procédures de rectification relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal, et que l'administration n'est pas tenue de notifier à l'autre époux la rectification du revenu global résultant de la rectification des bénéfices industriels et commerciaux adressée à celui des deux époux qui les perçoit.
3. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu valablement notifier respectivement le 16 décembre 2014 et le 16 décembre 2015, au seul époux de Mme B et au siège de l'auto-entreprise de ce dernier, les propositions de rectification prenant en compte les bénéfices industriels et commerciaux perçus par lui au titre des années 2011 et 2012 qu'elle a réintégrés dans le revenu global des années concernées du foyer fiscal que formait alors les deux époux. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de rectification, faute pour l'administration d'avoir notifié à Mme B des propositions de rectification motivées lui permettant d'être informée des impositions réclamées et de présenter ses observations doit être écarté.
4. En second lieu, la circonstance que les avis d'imposition mettant en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal que Mme B formait alors avec son ex-époux a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ne lui aient pas été notifiées est sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions.
5. Les conclusions par lesquelles Mme B sollicite la décharge de ces impositions doivent en conséquence être rejetées, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité.
Sur les conclusions aux fins de décharge de l'obligation solidaire de paiement :
6. Aux termes de l'article 1691 bis du code général des impôts : " I. - Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ; () 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande : a) Le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ou la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée contresigné par avocats a été déposée au rang des minutes d'un notaire ; () 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Elle est alors prononcée selon les modalités suivantes : a) Pour l'impôt sur le revenu, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt sur le revenu établie pour la période d'imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité. () d) Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727,1728,1729,1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité. () 3. Le bénéfice de la décharge de l'obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 982 à compter de la date de la fin de la période d'imposition commune. La décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint () se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manoeuvres, au paiement de l'impôt. () ".
7. Aux termes de l'article 382 bis de l'annexe II au code général des impôts : " La demande en décharge de responsabilité prévue par les dispositions du II de l'article 1691 bis du code général des impôts est adressée au directeur départemental des finances publiques du lieu d'établissement des impositions concernées ou, s'agissant d'impositions et de pénalités recouvrées par un service à compétence nationale, au directeur chargé de ce service. Elle est appuyée de toutes les justifications nécessaires à l'appréciation de la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. ". Aux termes de l'article 382 ter de cette annexe II : " Le directeur départemental des finances publiques ou le directeur chargé du service à compétence nationale se prononce dans un délai de six mois à compter de la date de sa réception sur la demande de décharge de responsabilité. () ". Aux termes de son article 382 quater : " Si aucune décision n'a été prise dans les délais prévus à l'article 382 ter ou lorsque la décision, notifiée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, ne lui donne pas satisfaction, le demandeur doit, à peine de forclusion, porter l'affaire devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à compter : a) Soit de la date d'expiration du délai mentionné au premier alinéa de l'article 382 ter ; b) Soit de la date de notification de la décision prise sur la demande en décharge. La procédure ne peut, à peine d'irrecevabilité, être engagée avant ces dates. () ".
8. Enfin, aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ".
En ce qui concerne la fin de non-recevoir tirée du caractère prématuré de la demande par laquelle Mme B a sollicité la décharge de sa responsabilité solidaire de paiement :
9. Il ne ressort ni des dispositions précitées du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, ni des dispositions réglementaires prises pour son application, codifiées sous les articles 382 bis à 382 quinquies de l'annexe II au code général des impôts, que la faculté de présenter une demande en décharge de responsabilité solidaire serait limitée aux impositions devenues définitives. Par suite, l'administration n'est pas fondée à soutenir que la présentation d'une réclamation préalable le 23 novembre 2019 rendait prématurée la demande de décharge de son obligation solidaire de paiement des impositions supplémentaires mises à la charge du foyer fiscal que Mme B formait avec son ex-époux, présentée le 19 février 2020. Cette dernière est dès lors recevable à contester devant le tribunal le refus, non assorti des voies et délais de recours, opposé à cette demande le 18 mai 2020 par l'administration.
En ce qui concerne le droit de Mme B à cette décharge de responsabilité solidaire de paiement :
10. Il résulte des éléments invoqués par Mme B dans la demande qu'elle a adressée à l'administration le 19 février 2020 que le divorce des époux a pris effet à compter du 1er novembre 2013, que Mme B respecte ses obligations déclaratives et n'a pas tenté de se soustraire frauduleusement à l'impôt, qu'elle réside dans un appartement situé à Blanquefort qui constitue sa résidence principale, dont la valeur s'établit à 265 000 euros et dont elle n'est qu'usufruitière, qu'elle perçoit des salaires et une pension de retraite lui procurant 35 000 euros de revenus nets annuels, et qu'elle dispose d'une épargne de 90 000 euros. Quand bien même cette épargne serait entièrement affectée au règlement de la dette fiscale de 545 013 euros qui lui est réclamée, Mme B demeurerait redevable d'une somme de 455 013 euros, qui ne serait pas éteinte après y avoir consacré l'intégralité de ses revenus pendant plus de dix années. Ces éléments, non contestés par l'administration, établissent à la date de sa demande une disproportion marquée entre le montant de sa dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale nette de charges. Les conditions cumulatives prévues au II de l'article 1691 bis du code général des impôts étant respectées, il y a lieu de faire droit à la demande de décharge de responsabilité solidaire de Mme B.
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
11. Le a) du 2 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts cité au point 5 précise que " la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt sur le revenu établie pour la période d'imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint () ". Il résulte de l'instruction, et notamment de l'avis d'impôt sur les revenus rectifié établi au titre des années 2011 et 2012, que Mme B a perçu des salaires et une pension au cours de ces deux années, qui doivent être pris en compte pour le calcul de la décharge à accorder à la requérante. Le foyer fiscal a également perçu des revenus de capitaux mobiliers et des revenus fonciers. En l'absence d'indication contraire, ces revenus doivent être considérés comme des revenus communs devant, en tant que tels, être pris en compte, à hauteur de 50 %, pour le calcul de la décharge à accorder à la requérante, auquel l'administration fiscale procédera.
En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :
12. Le d) du 2 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts prévoit également que " Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727,1728,1729,1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité () ".
13. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires mises à la charge du foyer fiscal que formait alors la requérante avec son ex-époux procèdent de la réintégration dans le revenu global du foyer des seuls bénéfices industriels et commerciaux de ce dernier. Par suite, il y a lieu d'accorder à Mme B la décharge de l'obligation solidaire de paiement des intérêts de retard et pénalités dont ces rectifications ont été assorties à hauteur de 169 164 euros.
En ce qui concerne la majoration de 10% pour retard de paiement :
14. Mme B a droit à la décharge de l'obligation solidaire de paiement de la majoration de 10 % pour paiement tardif de l'impôt sur le revenu et des pénalités et majorations dont la décharge de l'obligation solidaire de paiement lui a été accordée.
Sur les frais liés au litige :
15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à Mme B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Mme B est déchargée de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal qu'elle formait avec son ex-époux a été assujetti au titre des année 2011 et 2012, à concurrence des montants calculés selon les principes énoncés au point 10 du présent jugement.
Article 2 : Mme B est déchargée de l'obligation solidaire de paiement de la somme de 169 164 euros correspondant aux majorations et des pénalités consécutives à la réintégration dans les bases imposables du foyer fiscal des bénéfices industriels et commerciaux de son ex-époux.
Article 3 : Mme B est déchargée de l'obligation solidaire de paiement de la majoration de 10 % pour paiement tardif de l'impôt sur le revenu et des pénalités et majorations dont la décharge de l'obligation solidaire de paiement lui est accordée aux articles 1 et 2 du présent jugement.
Article 4 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à Mme B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 12 septembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Ferrari, président,
Mme D et Mme A, premières conseillères.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.
La rapporteure,
E. D
Le président,
D. FERRARI Le greffier,
Y. JAMEAU
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Le greffier,
N°2205260